Налоговая відповідальність підприємств (організацій) порушення податкового законодавства

Налоговая відповідальність підприємств (організацій) порушення податкового законодательства

Курсовая робота студентки групи ВФ 4 — 2 Храмцовой Ксении.

Москва — 1998 год.

Введение

.

Налоги є обов’язкові збори, стягнуті державою з господарюючих суб'єктів і з за ставці, встановленої в законному порядку. Податки є необхідним ланкою економічних відносин з виникнення держави. Розвиток дослідницько-експериментальної і зміна форм державного устрою завжди супроводжується перетворенням податкової системы.

В сучасному цивілізованому суспільстві податки — основна форма доходів держави. Крім цієї суто фінансової функції податковий механізм використовується для економічного впливу держави щодо громадське виробництво, його динаміку і структуру, на стан науково-технічного прогресса.

Во всіх тонкощах податкового справи здатні розібратися тільки фахівці. У той самий час кожна людина має реально представляти, як складаються його відносини із державою щодо оподаткування. Знання податкових проблем є частиною загальноекономічної культури бизнеса.

Меняются ставки податків, об'єкти оподаткування, скасовуються одні пільги і вводять нові, уточнюються джерела сплати податків. Численні зміни і вносять у інструктивний і методичний матеріал із податків. Усе це різко збільшує потік інформації з оподаткуванню, на яких складно простежити, але необхідно своєчасно отримати. Незнання законів не від відповідальності право їх невыполнение.

Процесс формування норм податкового законодавства виявив як ніколи актуальними встановлення відповідальності за податкові порушення. Пряма залежність державного бюджету від податкових надходжень зробила що така відповідальність одним із головних складових системи податкових правовідносин і зажадала її глибокої правової регламентації. У разі формування в Росії ринкових відносин, різноманіття форм власності, становлення захисту економічних правами людини правова відповідальність полягає в нових принципах. Подальший розвиток податкового законодавства вимагає комплексного і підходу до застосування норм про відповідальність за податкові порушення. Для меж повноважень податкові органи, прав і управлінських обов’язків платників податків важливо аналізувати їх правової статус і в цілому, а чи не обмежуватися лише нормами санкцій.

Ответственность за податкові порушення формується у межах спеціального регулювання майнових відносин при оподаткуванні. Нерідко створюється суперечлива ситуація, породжена цивільно-правовим характером майнових взаємин держави і адміністративно-правовим характером податкових відносин, що має бути роз’яснили нормами спеціальних податкових законів.

В цій роботі узагальнені норми законодавства, регулюючі відповідальність у сфері оподаткування, аналізуються практика і проблеми їх застосування, розглядаються тенденції і кодифікації податкового законодавства.

Цель роботи — розглянути практичне застосування сукупності норм галузей російського законодавства, що стосуються відповідальності порушення податкового законодавства. Відсутність спеціального законодавчого регулювання майнових податкових відносин змушує практиків вдаватися до аналогії права, принципам справедливості і доцільності, що не припустимо. У роботі наведено позитивні й негативні боку діючого податкового законодавства і висновки про шляхи його вдосконалювання і можливостях применения.

Глава I. Загальні засади податкової ответственности..

1. Поняття податкової ответственности.

Налоговая система має не може функціонувати без інституту відповідальності. Згідно з з Законом основи податкової системи виконання обов’язків платника податків забезпечується заходами адміністративної кримінальної відповідальності, і навіть фінансовими санкциями.

Традиционно в теорії права виділяють адміністративну, кримінальну, дисциплінарну, громадянську і матеріальну відповідальність. Однак у останнім часом ряд авторів поставили питання існуванні спеціального виду відповідальності - фінансової. У наукову літературу висловлюються різні погляду про правову природу фінансової відповідальності. Одні автори вважають, що неприпустимо саме використання терміна «фінансова відповідальність «. 1] [1] Інші - вважають, що «фінансове відповідальність по предмета і методу регулювання є різновидом адміністративної відповідальності, оскільки боку перебувають у нерівному становищі, проте вона має властивими лише йому специфічними признаками. 2] [2].

Проанализировав наявні у питанні думки, І. Хаменушко дійшов висновку, що знає про понятті «фінансова відповідальність «можна казати лише з достатньою мірою умовності, виділення її як самостійного виду юридичну відповідальність зараз нічим не обосновано. 3] [3].

Однако очевидно, що у момент склалася ситуація, що дозволяє зробити висновок, що у російської правову систему сформувалося досить чітко виражене правове явище — відповідальність за податкові правопорушення. Тож цілком обгрунтовано позначення відповідальності за податкові правопорушення стосовно п. 1 ст.13, ст. 15 закону про засадах податкової системи та ст. 22 закону про прибутковий податок як податкової ответственности.

В той час необхідно враховувати, що у своєї правову природу податкова відповідальність подібна до адміністративної відповідальністю, як і роз’яснив в п. 3 Огляду практики дозволу арбітражними судами суперечок, що стосуються загальних умов застосування відповідальності порушення податкового законодавства, Вищий Арбітражний Суд РФ (листа від 31.05.94 № С1−7/ОП-370).

Учитывая наведений раніше аналіз, можна надати визначення податкової відповідальності. Податкова відповідальність — це застосування фінансових санкцій скоєння податкового правопорушення уповноваженими те що державними органами до платникам податків і приватним особам, сприяючим сплаті налога.

Закон про засадах податкової системи використовує збірне поняття податків. Тому податкова відповідальність, передбачене в ст. 13 зазначеного Закону, може застосовуватися стосовно як до власне податках, і до зборів, мита та інших обов’язкових платежах, включеною у податкову систему Росії, якщо інше не в законі передбачено. Наприклад, Митним кодексом РФ встановлено спеціальна відповідальність щодо митних платежів. У той самий час, оскільки внесок у соціальні позабюджетні фонди не передбачені в цьому Законі основи податкової системи, стосовно ним неспроможна застосовуватися відповідальність, передбачена в ст. 13 Закона.

2. Види податкових правонарушений.

1. Порушення податкового законодавства проявляється у порушенні різних правових і тим чи іншим чином з правильним обчисленням, повний та своєчасним внесенням податків до бюджету і позабюджетні фонди. Отже, основний вид порушень у податковому сфері становлять порушення, які скоювалися платниками податків по незаконному ухилення від податків. Залежно від суб'єкта відповідальності чинне законодавство встановлює три самостійних виду податкової ответственности:

а) відповідальність платників податків порушення порядку обчислення і сплати податків (ст. 13 закону про засадах податкової системы);

б) відповідальність складальників податків порушення порядку утримання і перерахування до бюджету прибуткового податку з фізичних осіб (ст. 22 закону про прибутковому налоге);

в) відповідальність банків та інших кредитних організацій за невиконання (невчасне виконання) платіжних доручень платників податків (ст. 15 закону про засадах податкової системы).

2. З аналізу п. 1 ст. 13 закону про засадах податкової системи та інших законодавчих актів про оподаткування можна дійти невтішного висновку у тому, що у час податкова відповідальність платників податків й з, сприяють сплаті податку, настає під час проведення ними однієї з десяти складів правопорушень, мають самостійний характер. Дані склади можна класифікувати залежно від об'єкта, який спрямовані протиправні діяння, наступним образом:

сокрытие чи заниження об'єктів налогообложения.

1) приховування доходу (прибыли);

2) заниження доходу (прибыли);

3) приховування іншого об'єкта оподаткування;

нарушение встановленого порядку обліку об'єктів оподаткування.

4) неврахування іншого об'єкта налогообложения;

5) відсутність обліку об'єктів оподаткування, що спричинило у себе приховування чи заниження доходу за проверяемый период;

6) ведення обліку об'єкта оподаткування з порушенням встановленого порядку, що спричинило у себе приховування чи заниження доходу за проверяемый период;

нарушение порядку уявлення документів мають у податковий орган.

7) непредставлення в податковий орган документів, необхідні обчислення та сплати налога;

8) невчасне подання до податковий орган документів, необхідні обчислення та сплати податку;

нарушение порядку сплати податку.

9) затримка сплати податку, зокрема невиконання (невчасне виконання) платіжних доручень налогоплательщиков;

10) невчасне утримання, утримання в повному обсязі або перерахування до бюджету суми податків збирачем налогов.

Необходимо відзначити, що й податковим законодавством не встановлено будь-якої склад правопорушення (в листах Державній податковій інспекції Російської Федерації часто використовується термін «заниження податку»), то податкові органи немає права застосовувати санкції. Характеристики кожного з складів податкових правопорушень дано у гол. 2 «Законодавство про податкової відповідальності: практика применения».

3. Суб'єкти податкової ответственности.

1. Суб'єктами податкового правопорушення виступають, зазвичай, платники податків. Проте поняття платника податків і суб'єкта відповідальності тотожні, позаяк у законодавстві можуть бути випадки, коли податкове правопорушення то, можливо скоєно іншою особою (наприклад, не утримання податку збирачем налогов).

В ролі суб'єктів податкової відповідальності у податковому законодавстві названы:

а) платники податків (юридичні і особи);

б) складальники податків (юридичні особи та граждане-предприниматели);

в) банки й інші кредитні організації, відповідальні перерахування податків до бюджету чи позабюджетні фонды.

Характеризуя відповідальність даних осіб, треба сказати, основні види податкових правопорушень, і навіть заходи відповідальності, застосовувані до платникам податків, прописані у п. 1 ст. 13 закону про засадах податкової системи. Ця норма є загального характеру і його застосування зумовлено самим фактом скоєння податкового правопорушення налогоплательщиком.

Необходимо зазначити, що згідно листом Вищої Арбітражного Судна РФ від 31 травня 1994 р. № С1−7/ОП-370 «Огляд практики дозволу арбітражними судами суперечок, що стосуються загальних умов застосування відповідальності порушення податкового законодавства «відповідальність, передбачена в ст. 13 закону про засадах податкової системи, застосовується лише у платникам податків. Під платником податків розуміється обличчя, має той чи інший об'єкт оподаткування нафтопереробки і зобов’язане у зв’язку з цим сплачувати відповідний податок. Тому податкова відповідальність відповідно до п. 1 ст. 13 Закону до інших особам, котрі за законодавству платниками податків не є, застосовуватися не может.

2. Податкова відповідальність поширюється усім платників податків незалежно від форм власності, організаційно-правових форм, відомчої належності і т. д.

В як приклад можна навести справа, розглянуте в Президії Вищої Арбітражного Судна РФ 13 лютого 1996 року під № 5590/95.

Государственной податкової інспекцією з кооперативу в безакцептном порядку була накладена пеня за прострочення сплати налогов.

Кооператив звернувся до арбітражний суд позовом повернення стягнутих сум, посилаючись на можливість ст. 23 Закону СРСР від 26 травня 1988 р. «Про кооперацію в СРСР », у якій встановлено, що метою забезпечення кооперативу гарантій самостійного розпорядження власними грошима списання зі рахунків кооперативу може проводитися тільки з його вказівкою, і навіть по рішенню суду України або арбітражу, якщо інше не передбачено законодавчими актами СССР.

Однако відповідно до п. 2 постанови Верховної Ради РФ від 12 грудня 1991 р. «Про ратифікації Угоди про з приводу створення Співдружності Незалежних Держав «до прийняття відповідних законодавчих актів Російської Федерації норми колишнього Радянського Союзу РСР застосовуються біля Російської Федерації у частині, яка суперечить Конституції Російської Федерації, законодавству Російської Федерації і Угоді з приводу створення Співдружності Незалежних Держав. З іншого боку, будь-яких винятків для кооперативів до закону основи податкової системи не содержится.

Следовательно, податкова інспекція вправі застосувати до кооперативу безспірне взыскание.

3. У огляді практики розгляду спорів між платниками податків і податковими органами (лист Госналогинспекции по Псковської області від 16 серпня 1995 р. № 08−09/ 1846) міститься приклад розгляду справи про стягнення недоїмки індивідуального приватного підприємства з його собственника.

Так, деякі Госналогинспекции Псковської області звернулися на районні суди з позовними заявами про стягнення недоїмок індивідуальних приватних підприємств із їхніми власників, як фізичних осіб, оскільки приватні підприємства, маючи заборгованість до бюджету, майна, і коштів на рахунку або не мали. Вимоги податкові органи виникли на п. 5 ст. 6 Федерального Закону «Про введення на дію частини першої Цивільного кодексу Російської Федерації» від 30 листопада 1994 р. № 52-ФЗ і ст. 115 Цивільного кодексу РФ, відповідно до якими власники індивідуальних приватних підприємств несуть субсидиарную відповідальність за зобов’язаннями підприємства при недостатності її своїм особистим майном. Суд задовольнив позовні вимоги податкових інспекцій, і навіть наклав арешт на майно відповідачів гаразд забезпечення иска.

4. Підстави звільнення платника податків від податкової ответственности.

1. Суворість заходів фінансової відповідальності порушення податкового законодавства стала однією з серйозних підстав щодо початку кампанії з реформування податкової системи загалом. З іншого боку, податкове законодавство зараз є, напевно, єдиною галуззю, у якій жорсткість системи покарань узгоджується з відсутністю будь-яких гарантій, процедур і спеціальних механізмів накладення застосування стягнень, невід'ємно властивих будь-який інший системі заходів відповідальності: кримінальної, адміністративної, цивільної та др.

В частковості, до податкового законодавства досі неоднозначно вирішене питання підставах й нестерпні умови звільнення від відповідальності платника податків за наявності у його діянні складу правопорушення. Досить сказати, що законодавчі акти з оподаткування взагалі регулюють цей питання, що викликає ситуацію, коли він даний прогалину починають заповнювати підзаконні акти і акти правозастосовних органів, що не виправдано і обоснованно.

2. Вперше умови звільнення платника податків від відповідальності були передбачені в цьому роз’ясненнях Госналогслужбы РФ від 14 вересня 1993 р. № ВГ-4−01/145н з питань, що з застосуванням податкового законодавства про оподаткування прибутку (доходу) юридичних, у яких було передбачено, у разі, коли підприємством саме виявило помилку при підрахунку витрат і виправило її, санкції за заниження прибутку не застосовуються. Проте у з невизначеністю правового статусу даного відомчого документа податкові органи на місцях який завжди послідовно здійснювали застосування цього роз’яснення. Так, стверджувалося, що чинним податковим законодавством не передбачено, що виправлення бухгалтерських помилок чи помилок в обчисленні і сплаті податків є необхідною підставою для звільнення платників податків від ответственности.

Именно тому Госналогслужба РФ змушена прийняти листи — від 10 травня 1995 р. № ВГ-4−14/17н «Про незастосування до платника податків фінансових санкцій за порушення податкового законодавства надають у разі самостійної внесення їм у звітність виправлень допущених помилок» і зажадав від 30 жовтня 1995 р. № ВГ-4−14/71н «Про внесенні доповнення в лист Державної податкової адміністрації Російської Федерації від 10 травня 1995 р. № ВГ-4−14/17н».

Согласно даним листів, платник податків звільнявся від відповідальності як застосування фінансових санкцій, передбачених подп. «а» і «б» п. 1 ст. 13 закону про засадах податкової системи, коли он:

а) допустив помилки, у яких до бюджету були сплачено або повністю сплачено суми податків та інших обов’язкових платежей;

б) самостійно й більше до перевірки податковими органами дані помилки выявил;

в) у порядку вніс виправлення в бухгалтерську звітність і до розрахунків із податків і платежам.

Однако у зв’язку з тим, що повинна була прострочення у сплаті податків у бюджет, з платника податків стягується пеня.

3. Указом Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685 «Про основних напрямах податкової реформи, у Російської Федерації і заходів для зміцненню податкової і платіжної дисципліни» було встановлено, що технічні помилки під час складання і розрахунку податкові платежі, самостійно виявлені платниками податків і своєчасно доведені до податкові органи, є податковими нарушениями.

В листі Госналогслужбы РФ від 28 червня 1996 р. № ПВ-6−09/450 «Про окремих галузей указу Президента РФ від 8 травня 1996 № 685 «Про основних напрямах податкової реформи, у РФ і заходів для зміцненню податкової і платіжної дисципліни» роз’яснили, що й платник податків самостійно й більше своєчасно до перевірки податковим органом виявив помилки, у яких до бюджету не були сплачені або повністю сплачено суми податків та інших обов’язкових платежів, й у установленому порядку вніс виправлення в бухгалтерську звітність, до розрахунків із податків і платежах, справив сплату належних сум, то допущені помилки податковими порушеннями є. У пропонованих випадках із платника податків пеня за невчасну сплату податків та інших обов’язкових платежів не взыскивается.

Госналогслужба РФ направила ряд листів, у яких містилися додаткові роз’яснення положень указу Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685 про технічної помилці і порядок її виправлення: від 22 листопада 1996 р. № 13−0-18/596, від 28 листопада 1996 р. № 18−1-06/663, від 10 грудня 1996 р. № 16−2-28/280, від 14 грудня 1996 р. № 09−02−07. Так, на думку Госналогслужбы РФ, до технічної помилці можна віднести будь-які допущені платниками податків заниження фінансових результатів при обчисленні оподатковуваної бази й податків, якщо це не навмисним порушенням в через відкликання сплатою налогов.

На підставі п. 1.8 Інструкції про порядок заповнення форм річний бухгалтерської звітності, затвердженої наказом Мінфіну РФ від 12 листопада 1996 р. № 97 «Про річний бухгалтерської звітності організацій», виправлення звітних даних як поточного, і минулого року її (після їхнього затвердження) виробляється у звітності, складеної за звітний період, у якому виявлено спотворення її даних, причому виправлення вносять у дані за звітний період (квартал, з початку цього року). Не встановлено період скоєння спотворення, виправлення звітних даних виробляється у аналогічному порядку. Зазначений порядок виправлення звітних даних застосовується при виявленні спотворень звітних даних під час перевірок, проведених організацією та контрольними органами.

Следует відзначити, що у роз’ясненнях, крім наведених трьох умов, використаний суб'єктивний критерій визначення технічну помилку, т. е. порушення має скоєний ненавмисно (без умысла).

Представляет інтерес те що, що податкового законодавства, широко відоме фахівцям своїми «особливостями», «винятками» і «дивацтвами», які зустрічаються інших галузях права, відзначилося на цей раз. Річ у цьому, що, виходячи з сенсу вищезгаданого указу Президента РФ виправлена недоплата податків не кваліфікуються ні як податкове правопорушення, ні як правомірне дію. Усе залежатиме від подальших дій платників податків. Отже, склад податкового правопорушення зараз має складний характері і включає у собі як, наприклад, заниження оподатковуваного прибутку внаслідок неправомірного зарахування в собівартість тих чи інших витрат, а й наступне не виявлення і усунення допущеної «помилки». На погляд, щоб це колізії було б не у тому, що виправлені технічні помилки у такі випадки не є податковими порушеннями, що у випадках платники податків звільняються й від податкової ответственности.

4. Ведучи мову про порядку застосування указу Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685, мушу згадати лист Госналогслужбы РФ від 20 березня 1997 р. № 11−05/131, за яким абз. 3 п. 3 листи Госналогслужбы РФ від 28 червня 1996 р. № ВГ-6−09/450, який передбачає, що з технічних помилках пені за невчасну сплату податків не стягуються, ні застосовуватися, оскільки суперечить роз’ясненням Конституційного Судна РФ, які мають п. 5 Постанови Конституційного Судна РФ від 17 грудня 1996 № 20-п «У справі про перевірці конституційності пунктів 2 і трьох частини першої статті 11 Закону від 24 червня 1993 року «Про федеральних органах податкової полиции».

Однако, по-моєму, із зазначеного Постанови зовсім не від слід, що пені є заходами відповідальності за податкові нарушения.

Во-первых, в п. 5 Постанови Конституційний суд РФ підкреслив компенсаційну роль пені. Проте підставі цього не можна робити висновок у тому, що пеня перестав бути мірою відповідальності, оскільки заходи відповідальності можуть мати як каральний (накладення штрафів, стягнення всього комплексу прихованого чи заниженого доходу), і відбудовний (стягнення недоїмок і пенею) характер. Інакше кажучи, пеня — це зовсім якийсь «особливий додатковий платіж», тоді як із заходів відповідальності. Таке розуміння пені присутня й у інших галузях права.

Во-вторых, подп. «в» п. 1 ст. 13 закону про засадах податкової системи передбачає відповідальність платника податків порушення податкового законодавства надають у вигляді стягнення пені, отже, пеня як із заходів відповідальності визнається і законодателем.

В-третьих, необхідно враховувати, що обов’язкового характеру носять лише становища, які у резолютивній частині Постанов Конституційного Судна РФ. З іншого боку, чинним законодавством Конституційному Суду РФ не дозволили давати офіційні роз’яснення. Отже, висновки, які у мотивувальної частини даних постанов, висловлюють думку суду, яка за авторитету Конституційного Судна РФ може з’явитися у увагу під час вирішення конкретних справ, однак може бути підставою для винесення конкретних решений.

Очевидно, що вищевикладене лист Госналогслужбы РФ не грунтується на чинної Конституції РФ і головних дійових податкових законах.

5. Однією з випадків звільнення від відповідальності необхідно назвати податкову амністію, що була вперше проведена у Росії по Указу Президента РФ від 27 жовтня 1993 р. № 1773 «Про проведення податкову амністію майже в 1993 року» зі 2 листопада 1993 року у 30 листопада 1993 года.

Указом Президента РФ передбачалося, що підприємства, закладу і організації, і навіть фізичні особи, здійснюють підприємницьку діяльність без утворення юридичної особи, оголосили у призначений термін про своє несплачених податках і місцевих податкових платежах за 1993 рік і попередні роки і що зробили їх на той самий період в республіканський бюджет Російської Федерації у його обсязі, звільняються від використання до них санкцій, передбачених податковим законодавством. Проте виявлення податкових правопорушень після 30 листопада 1993 р. волочило у себе застосування санкцій, встановлених в подп. «а» п. 1 ст. 13 закону про засадах податкової системи, в трехкратном размере.

Проведение податкову амністію майже передбачалося Указом Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685 «Про основних напрямах податкової реформи, у Російської Федерації і заходів для зміцненню податкової і платіжної дисципліни». Згаданою Указом доручили Уряду РФ в в місячний строк доповнити Державну Думу Федерального Збори РФ проект федерального закону про проведення 1996 року податкову амністію майже, яка передбачає погашення заборгованості підприємств і закупівельних організацій, насамперед виконують державний оборонне замовлення, по податках, і навіть звільнення від сплати штрафів та пенею з сум добровільно сплачуваних підприємствами і міжнародними організаціями податків, інформацією щодо заборгованості якими не мали податкові органи, незалежно від причин несплати податків (включаючи навмисне приховування об'єктів налогообложения).

В відповідності зі ст. 71 Конституції РФ амністія підпорядковано Російської Федерації, тому податкова амністія з усіх видів податків — федеральним, регіональним і керували місцевим — може оголошуватися лише Державної Думою РФ.

6. Чинне податкового законодавства не враховує ряд підстав, яким традиційно приділяється увагу інших галузях законодавства, коли йдеться про ответственности.

Так, відповідно до ст. 401 Цивільного кодексу РФ, основою звільнення від відповідальності осіб, не исполнивших зобов’язання при здійсненні підприємницької діяльності, є неможливість його виконання внаслідок непереборної сили. Поняття «непереборна сила» окреслюється надзвичайні і нездоланні при умовах обстоятельства.

Однако податкового законодавства зовсім позбавлений подібного підстави для звільнення від відповідальності, що дозволяє формальні підстави для безмежній відповідальності платників податків (оскільки межі відповідальності не встановлено). Через війну може виникнути ситуація, коли до відповідальності буде залучено обличчя, допустившее, наприклад, прострочення сплати податку внаслідок об'єктивно нездоланних (у відповідній ситуації) подій і явищ: повеней, землетрусів, бойових дій, епідемій тощо. буд. Навряд таке стан справ можна вважати нормальним, тим паче, що оскаржувати судовому порядку про застосування фінансових санкцій на предмет незаконність неможливо, оскільки відсутня порушена норма закону. Це саме можна сказати і до ситуації, коли платник податків залучається без наявності її провини порушення податкового законодательства.

Нарушения процедурних моментів у виробництві про податкових правопорушення теж звільняють від ответственности.

Судебная практика посіла з цього приводу чітку позицію. Так, підприємство звернулося до арбітражний суд позовом про визнання недійсними рішень податкової інспекції про застосування фінансових санкцій порушення податкового законодавства, оскільки акти перевірок відповідають вимогам Тимчасових вказівок про порядок проведення документальних перевірок юридичних незалежно від видів роботи і форми власності (включаючи підприємства з особливим режимом роботи) щодо виконання податкового законодавства, правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету прибуток (лист Госналогслужбы РФ від 28 серпня 1992 р. № ИЛ-6−01/284 в ред. листи Госналогслужбы РФ від 30 квітня 1993 р. № ВГ-6−01/160).

Однако, як роз’яснив у своїй Постанові від 28 січня 1997 р. № 2675/96 Президія Вищої Арбітражного Судна РФ, Тимчасові вказівки, затверджені Госналогслужбой РФ, містять лише приблизний перелік які рекомендуються запитань і прийомів проведення перевірок податковими органами. Формальні відступу від рекомендацій що неспроможні служити єдиним основою визнання акта податкового органу недействительным.

Налоговым законодавством не передбачено звільнення платників податків від відповідальності держави і по мотивацію нерозмірності покарання допущеним порушень. Саме тому Президія Вищої Арбітражного Судна РФ своїм Постановою від 29 жовтня 1996 р. № 1161/96 скасувала ухвалу нижчестоящого арбітражного суду, який врахував несумісність допущеного порушення і впровадження величезного штрафу, стягнутого з підприємство за невчасне уявлення документів, необхідні обчислення та сплати податків. До того ж, це рішення не вплинув виконання платником податків своїх зобов’язань до бюджету як сплати налога.

Глава II..

1. Суперечки, пов’язані із застосуванням податкового законодательства.

1.1. Практика Вищої Арбітражного Судна Російської Федерации.

Структура чинного податкового законодавства така, що у в кожному конкретному законі, регулюючому порядок обчислення та сплати певного виду податку, відсутні норми про відповідальність платників податків порушення порядку внесення відповідного податку бюджет. Встановлено єдина правова норма, що передбачає заходи фінансової відповідальності за зазначені порушення незалежно від виду податку, — ст. 13 Закону «Про основи податкової системи РФ » .

Указанная норма сформульована так: «Платник податків, порушив податкове законодавство, в встановлених законом випадках відповідає в вигляді… ». При буквальному тлумаченні можна зробити і такий висновок: відповідні санкції підлягають застосуванню у тому випадку, коли це спеціально встановлено законом, т. е. за наявності отсылочной норми у законодавчому акті, регулюючому порядок обчислення та сплати тієї чи іншої податку бюджет. Причому отсылка мусить бути конкретної, із зазначенням норми, до котрої я вона відсилається.

Учреждение СІД і СВ УВС Архангельської області звернулося з позовом про про визнання недійсними розпоряджень Исакогорской територіальної податкової інспекції у частині стягнення заниженого податку додану вартість, штрафів та пені, т. п. у частині застосування відповідальності, передбаченої подп. а год. 1 ст. 13 Закону «Про засадах податкової системи » .

Постановлением ВАС визнані недійсними розпорядження податкової інспекції у частині стягнення штрафу по Указу від 27.10.93 р. № 1773 «Про проведення податкову амністію майже в 1993 р. «у вигляді 200% сум заниженою прибутку, несплачених сум податків. У решти позову відмовили.

Постановлением апеляційної інстанції додатково визнано недійсним розпорядження податкової поліції у частині стягнення штрафу в 100% суми заниженого ПДВ.

Однако, як це випливає з матеріалів справи, Исакогорская територіальна податкова інспекція провела документальну перевірку дотримання податкового законодавства і з її результатам склала акта, у якому відзначені порушення податкового законодавства надають у вигляді заниження податків, які підлягають стягненню до бюджету.

Заниження ПДВ в результаті невключения в оподатковуваний оборот сум авансових платежів, що надійшли до рахунок майбутніх поставок товарів чи виконання (послуг) на розрахунковий рахунок.

По акту перевірки начальником податкової інспекції винесено розпорядження про застосування фінансових санкцій, встановлених в п. 1 ст. 13 Закону «Про основи податкової системи «і Указі Президента РФ № 1773.

Постановлением апеляційної інстанції визнання недійсним розпорядження у частині стягнення штрафу в 100% сум заниженого ПДВ мотивовано тим, що у подп. А п. 1 ст. 13 Закону «Про основи податкової системи «не передбачає відповідальність за заниження податку.

Президиум вважав, що виведення суду необгрунтований, позаяк у відповідність до п. 1 ст. 4 Закону «Про податок додану вартість оборот, оподатковуваний ПДВ, з 01.01.93 р. включаються суми авансових та інших платежів, що надійшли до рахунок майбутніх поставок товарів чи виконання (послуг) на розрахунковий рахунок.

Невключение зазначеним установою сум авансових платежів до оподатковувану базу, т. е. їх неврахування щодо оподатковуваного обороту на відповідні звітні періоди, призвело до заниження ПДВ.

НДС не обчислюється наростаючим результатом, й настає свої налогооблагаемые періоди, коли було зроблено порушення. Тому передбачений в п. 1 ст. 13 штраф в 100% податок, іншого прихованого чи неврахованої об'єкта оподаткування застосований податкової інспекцією правомірно. У апеляційної інстанції підстав щодо визнання недійсним розпорядження податкової інспекції щодо них не було.

Как було зазначено, платник податків, що дозволив податкові порушення, притягують до фінансової відповідальності, передбаченої п. 1 ст. 13 Закону «Про основи податкової системи » .

Указанная відповідальність відрізняється складної структурою; кожної з встановлених законом фінансових санкцій характерні певні правила застосування. У інших випадках можна застосовувати лише одне санкція (пеня), за іншими є підстави до застосування кількох із переказаних у п. 1 ст. 13 даного Закону.

Недоплата суми податку може випливати з як неправильного визначення оподатковуваної бази (об'єкта оподаткування), і неправильного обчислення безпосередньо самої суми що підлягає сплаті податку. Причому першому випадку йдеться у тому, що платник податків в звітних документах не показав (приховав, не врахував) той або інший об'єкт оподаткування або занизив обсяг оподатковуваної бази, що спричинилося до заниження що підлягає внеску податку. У другому випадку об'єкт оподаткування зазначений правильно (повному обсязі), проте на різноманітні причини розрахунок податків проводився платником податків не так.

Частное підприємство «Аудит «звернулося до Арбітражний суд з позовом про про визнання недійсними вказівок податкової поліції по Амурської області про застосування до нього фінансових санкцій у зв’язку з заниженням прибуток.

В результаті винесених рішення і постанови вказівки Госналогинспекции у частині заниження оподатковуваної бази податком з прибутку з допомогою відрахувань до резервний фонд підприємства визнані недійсними. У решти рішення без зміни.

Президиум ВАС визнав за потрібне задовольнити протест, у якому запропоновано постанову скасувати з таких підстав.

По результатам проведеної податкової інспекцією перевірки вмотивованості обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету прибуток приватним підприємством «Аудит «складено акти, які свідчать про заниженні податку прибуток, у зв’язку з ніж наказано про переведення до бюджету фінансових санкцій як стягнення донарахованого прибуток, пені за затримку сплати податку і заниження прибутку за 9 місяців, і штрафу у вигляді тієї ж самої суми.

Из матеріалів перевірки видно, що заниження оподатковуваного прибутку приватним підприємством «Аудит «було зроблено у зв’язку з невключением в бухгалтерську звітність грошового винагороди, одержаному під аудиторські послуги, неправильне застосування пільг щодо податком з прибутку у частині фінансування капітальних вкладень, і навіть з допомогою відрахувань до резервний фонд,.

Признавая вказівки податкової інспекції у частині заниження прибутку з допомогою відрахувань до резервний фонд недійсними, суд посилався те що, що це підприємство вправі було зменшити оподатковуваний прибуток у сумі відрахувань до резервний фонд, оскільки декларація про створення такого фонду закріплено в п. 2 ст. 33 Закону «0 підприємств і підприємницької діяльності «й у статуті підприємства.

Однако цей пункт стосується установчих документів і майже не визначає порядок створення резервного фонду.

Выводы суду суперечать з вимогами чинного законодавства, у зв’язку з ніж постанову щодо них підлягає скасуванню.

В відповідність з п. 9 ст. 2 Закону «Про податок прибуток підприємств і закупівельних організацій «при обчисленні оподатковуваного прибутку валова прибуток зменшується у сумі відрахувань до резервний та інші аналогічні за призначенням фонди. створювані в відповідно до законодавства підприємствами, котрим передбачено створення таких фондів. до розмірів цих фондів, встановлених установчими документами, але з понад 25 відсотків% статутного капіталу.

Согласно п. 58 Положення про бухгалтерський облік і звітності, затвердженого наказом Мінфіну від 20.03.92 р., підприємства у відповідність до законодавчими актами створили за рахунок того прибутку резервний фонд покриття непередбачених втрат перезимувало і збитків.

Частное підприємство «Аудит «зі своєї організаційно-правовою формі не належить до категорії підприємств, котрим освіту резервного фонду передбачено законодавством. Отже, він вправі було зменшувати оподатковувану базу з допомогою відрахувань до резервний фонд.

В відповідність з подп. А п. 1 ст. 13 Закону «Про основи податкової системи «з платника податків, повторно котрий податкового законодавства, штраф стягується у дворазовому розмірі.

Однако в практиці виникла проблема тому, що у податкове законодавство поняття повторності порушення не визначено.

Судебно-арбитражная практика знайшла такий вихід зі складної ситуації. Податкове законодавство все ж містить непряме вказівку те що, за якими критеріями правопорушення може бути віднесене до повторного. Таке згадка є стосовно адміністративним взысканиям.

Так, відповідно до нормам, регулюючим порядок накладення адміністративних стягнень порушення податкового законодавства, повторним визнається порушення, досконале в протягом року після накладення адміністративного стягнення би за таке порушення (п. 12 ст. 7 Закону «Про державну податкову службу »).

Можно стверджувати, що «фінансове відповідальність, передбачена п. 1 ст. 13 Закону «Про основи податкової системи », за своєю природою подібна до адміністративної відповідальністю і те що також випливає з правопорушень, заснованих на виключно владному підпорядкуванні одного боку інший. Якщо ж це, то набирає чинності принцип судебно-арбитражной практики, закріплений ст. 11 Арбітражного Процесуального Кодексу (АПК) РФ: у разі відсутності законодавства, регулюючого спірне правоотношение, арбітражного суду застосовує законодавство, що регулює подібні відносини, а за відсутності такого законодавства виходить із загальних став проявлятись і сенсу закону.

При застосуванні в судебно-арбитражной практиці фінансової відповідальності за повторні податкові порушення необхідно враховувати 3 істотних обставини:

1) повторним визнається порушення, досконале необов’язково у тому календарному році, як і перше, а протягом року як періоду часу;

2) щороку термін обчислюється ні з моменту скоєння першої податкової порушення, і з дати застосування фінансової відповідальності при цьому порушення;

3) друге порушення податкового законодавства має бути аналогічно першому.

Например, обидва разу занижений податку з прибутку внаслідок заниження суми прибутку.

В постанові ВАС № 13 зазначено, що Госналогинспекция по р. Трехгорному провела документальну перевірку дотримання приборостроительным заводом податкового законодавства. За результатами перевірки вирішила стягнення з платника податків фінансових санкцій в шестикратном розмірі виходячи з подп. 1 а ст. 13 Закону «Про основи податкової системи », встановлює стягнення штрафу при повторного порушення у дворазовому розмірі, і указу Президента № 1773 «Про проведення податкову амністію майже в 1993 р. », що передбачає стягнення санкцій в трехкратном розмірі рішення Госналогинспекции про застосування штрафу в шестикратном розмірі суми прихованого і заниженого доходу неправомірне, оскільки допущені позивачем порушення податкового законодавства мали місце до ухвалення даної указу.

В відповідність з п. 3 названого указу у разі виявлення податковими органами після 30.11.93 р. доходів, прихованих підприємствами від оподатковування, органи державної податкової служби стягують штрафи у вигляді, перевищує в 3 разу розміри штрафів, встановлених п. 1 ст. 13 Закону «Про основи податкової системи » .

Согласно роз’яснення Державної податкової адміністрації (ГНС) і Мінфіну про від 23.03.94 р. «Про внесенні доповнень в лист ГНС і Мінфіну про Росії від 04.11.93 р. № ВГ-4−14/178 зв «Про порядок реалізації указу Президента № 1773 », при встановленні порушень податкового законодавства, скоєних повторно, штраф стягується й у трехкратном розмірі суми або заниженого доходу (прибутку), або податку за інший сокрытыми чи необлікований об'єкт оподаткування.

При таких обставин арбітражного суду першої інстанції необгрунтовано відмовив приладобудівному заводу полягає у задоволенні позовних вимог про визнання недійсним рішення Госналогинспекции про стягнення штрафних санкцій з урахуванням повторності порушень у вигляді б00%.

В більшості випадків сторонами по арбітражним справам, пов’язаних із спорами у сфері оподаткування, виступають платники податків, є юридичних осіб. Питання про дослідження міру провини юридичної особи в допущеному їм порушенні для арбітражної практики у принципі новий.

Что саме стосується з’ясування характеру провини, зате стосовно юридичних осіб цей питання, як представляється, беспредметен, коли під характером провини розуміти умисел чи необережність. Але запитання про можливість застосування такий відповідальності держави і громадянам-підприємцям, суперечки з участю яких розглядаються арбітражний суд.

Теоретически може бути, оскільки громадянин-підприємець у соціальному аспекті є котра фізичною особою.

В силу п. 1 ст. 13 Закону «Про основи податкової системи «стягуються недоїмки по загальнодержавних податках і іншим обов’язкових платежах, і навіть суми штрафів та інших санкцій, передбачених законодавством, з юридичних осіб у безспірному порядку, і з фізичних — у судовому.

Так, в постанові № 4810/95 зазначено, що Госналогинспекция р. Пермі звернувся позовом про стягнення з громадянина-підприємця штрафу порушення Закону «Про застосування контрольно-касових машин під час здійснення грошових розрахунків із населенням » .

Как це випливає з матеріалів справи, Госналогинспекция справила перевірки застосування контрольно-касових машин кіоску, що належить гражданину-предпринимателю, і встановила факт продажу товарів і їх застосування, що підготували акт.

Согласно ст. 7 Закону «Про застосування контрольно-касових машин… «за продаж товару і їх застосування стягується штраф у вигляді 350-кратного суми мінімальної місячної оплати праці.

Арбитражный суд неправомірно відмовив податкової інспекції полягає у задоволенні позовних вимог, оскільки порушення законодавства підтверджено матеріалами справи і відповідачем сутнісно не заперечується.

Даже у цьому разі, якщо в громадянина-підприємця відкритий розрахунковий рахунок у банку, податкова інспекція немає права списувати від нього суми недоїмки та фінансових санкцій в безспірному порядку. При стягнення витрат на пальне вона зобов’язана керуватися ст. 24 Закону «Про основи податкової системи », за якою строк позовної давності за претензіями, що ставляться до фізичних осіб щодо стягнення податків до бюджету, становить 3 року.

Двойственная природа даного суб'єкта підприємництва в тому разі, якщо в громадянина-підприємця немає розрахункового рахунки. Тоді виконання наказу арбітражного суду про стягнення відповідних сум виробляється у порядку, передбаченому Цивільним Процесуальним Кодексом (ЦПК) для фізичних осіб. Той самий порядок застосовується й у разі, якби розрахунковому рахунку громадянина-підприємця відсутні кошти.

Большинство підприємців, потерпілих у останні роки від неправомірних дій податкові органи і вирішили відстоювати свої законні права, зіштовхнулися з несподіваною дилемою: у порядку підлягають захисту ці права, якщо діючий закон неоднозначно регламентує це можна, передбачаючи 2 різних захисту. Причому з них спеціально встановлено податковим законодавством, а інший є спільною всім власників, чиї майнових прав виявляються порушеними.

Так, в постанові № 5235/85 говориться, що ТОВ «Фірма «ПАКТ-Инвест Лтд «звернулося до арбітражний суд позовом про стягнення з Госналогинспекции збитків вигляді неполученного дохода.

Ярославский обласний арбітражний суд визнав недійсним рішення Госналогинспекции в частини застосування до позивача фінансових санкцій. Повернення безпідставно списаних відповідачем сум було зроблено податкової інспекцією і Управлінням Департаменту податкової поліції Росії з Ярославській області.

За неправильне утримання коштів ТОВ «Фірма «ПАКТ-Инвест Лтд «пред'явило вимога про стягнення з відповідача збитків вигляді неполученного доходу. Збитки обчислені позивачем за ставкою рефінансування ЦБ РФ виходячи з ст. 395 ДК РФ.

Ярославский обласний арбітражний суд безпідставно задовольнив вимоги товариства.

Ст. 16 Закону «Про основи податкової системи «встановлено, що податкові органи в установленому порядку відповідають за збитки (включаючи втрачену вигоду), заподіяний платникам податків внаслідок неналежного здійснення цими органами покладених ними обов’язків.

В відповідність з п. 4 ст. 1 ОГЗ і п. 3 ст. 2 ДК РФ до майновим відносинам, заснованим на адміністративному чи іншому владному підпорядкуванні одного боку інший, зокрема до податковим та інших фінансовим і адміністративним відносинам, громадянське законодавство не застосовується, якщо інше не передбачено законодавством.

Ст. 395 ДК РФ коштів застосування положень до податковим відносинам.

В зв’язки України із викладеним визначення величини збитків з урахуванням правил, які у ст. 395, неправомірно.

В відповідність зі ст. 40 АПК кожна сторона має доводити ті обставини, куди вона посилається як у підставу своїх вимог чи заперечень.

Истец не представив документи, які свідчать, що він прийняв необхідні заходи, зробив відповідні приготування для вилучення доходів, не довів відсутність боргу розрахунків з кредиторами і можливість реального отримання доходів, і навіть розмірів цих прибутків у сумі, рівної облікової ставки банківського відсотка.

Следует звернути увагу до проблеми, пов’язані позовами податкових інспекцій про ліквідації підприємств. Як пояснюють У. У. Витрянский і З. А. Герасименко в книзі «Арбитражно-судебная практика. Коментар », подібні позови мають приймати до розгляду арбітражними судами лише тому випадку, коли в законодавчі акти прямо обумовлено право податкових інспекцій заявляти такі вимогами з відповідним основаниям.

Так, в постанові у справі № 6566/95 Госналогинспекция Ханты-Мансийского автономного округу звернулася до суду з позовом про про ліквідацію ИЧП «Віра «у зв’язку з тим, що він не сформований статутний фонд й у податкову інспекцію не представляли звіти щодо фінансово-господарської діяльності, і навіть документи і є дані для обчислення та сплати податків.

Однако арбітражного суду до прийняття заяви відмовив, що у відповідності зі ст. 14 Закону «Про основи податкової системи «податкові інспекції вправі подавати про ліквідацію підприємств лише з підставах, передбачених законодавством.

По думці суду, законодавчих актів, які передбачають ліквідацію підприємств із підставах, викладеним податкової інспекцією в позовну заяву, не було.

Однако в відповідності зі ст. б1 ДК РФ юридична особа може бути ліквідоване по рішенню судна у разі кількаразових чи грубих переступів чи інших правових актів.

Ст. 14 Закону «Про основи податкової системи «надає податковим інспекціям право звертатись і арбітражний суд позовом про ліквідацію підприємства з підставах, викладеним законодавством.

Основания, по котрим може бути ліквідовано підприємство, передбачені ст. б1 ДК РФ і ст. 1 «1 Закону «Про основи податкової системи », які покладає платника податків обов’язок сплачувати податки, вести бухгалтерський облік, складати звіти щодо фінансово-господарської роботи і представляти податкові органи необхідну обчислення та сплати податків документацію і відомості.

В тому випадку треба враховувати, що повноваження тієї чи іншої органу з заяві вимог про ліквідацію підприємств мають відповідати основних завдань і цілям діяльності цього важливого органу. Для податкових інспекцій такий завданням є контролю над дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення і сплати податків у відповідний бюджет.

Поэтому право податкових інспекцій заявляти позови про ліквідацію підприємств із конкретним підставах має бути спеціально обумовлено у законодавчому акті стосовно діяльності податкової служби.

1.2. Суперечки з участю громадян-підприємців

Споры, які з відносин субординації, ініціюються, зазвичай, органами влади й управління, іншими органами.

К аналізованої групі справ у переважній більшості випадків позовні вимоги заявляються Госналогинспекцией, інші відділеннями Пенсійного Фонду (ПФ) РФ.

Характерным для розгляду цієї категорії є дуже обмежену кількість пред’явлених до громадянам-підприємцям вимог: Госналогинспекции в основному пред’являли вимоги про стягнення недоїмки з податку і пені за невчасне внесення належних платежів до бюджету, а відділення ПФ — недоїмки по страховим внескам та пені за невчасну їх сплату.

ГК в ст. 23 передбачає для громадянина можливість займатися господарської діяльністю без утворення юридичної особи, т. е. як індивідуального підприємця, з реєстрації. Цей суб'єкт цивільних правовідносин з’явився останніми роками. Відсутність у праві єдиного чіткого визначення цього поняття і характеристики його правового статусу створює деякі ускладнення.

С економічної думки і за змістом раніше котрий діяв Закону «Про підприємства і підприємницької діяльності «підприємцем може бути будь-яке фізична особа, використовується у підприємницькій роботи і одержавши від цього доходи.

Однако чинне законодавство трактує поняття такого суб'єкта економічної діяльності, як громадянин-підприємець, вужче.

Существует думка, що учасниками арбітражного процесу є саме ця громадяни, т. е. ті, які у установленому порядку зареєстровано ролі підприємця, і має свідчення звідси.

Эта точка зору небезперечна. У розділі ст. 22 АПК справді вказує саме громадян-підприємців як суб'єктів процесу. Проте арбітражні суди все-таки приймають до виробництва суперечки у разі, встановлених законодавством, з участю громадян, які мають статусу індивідуального підприємця. Наприклад, із головною заявою про оскарження відмови від державної реєстрації речових або ухилянні від державної реєстрації речових вправі звернутися громадяни, не які мають статусом індивідуального підприємця.

С соціально-біологічної погляду, зазначений суб'єкт — фізична особа, і з правової - підприємець. У цьому постає інше запитання: які правові норми у цьому чи іншому разі треба використовувати до громадянам-підприємцям: що стосуються громадян або підприємців.

Этот питання досить актуальне, оскільки порядок стягнення недоїмки та фінансових санкцій для фізичних юридичних осіб різний. З огляду на п. 1 ст. 13 Закону «Про засадах податкової системи «стягнення недоїмки із податків та інших обов’язкових платежах, і навіть суми штрафів та інших санкцій, передбачених законодавством, здійснюється з юридичних осіб у безспірному порядку, і з фізичних — у судовому.

Так, Госналогинспекция заявила позов про стягнення з підприємця Петрова прибуткового податку, пені над його невчасну сплату та пені на день винесення рішення. Розглянувши представлені матеріали, суд встановив таке: Петров є підприємцем, що забезпечує підприємницьку діяльність без утворення юридичної особи. З ст. 12 Закону «Про прибутковому податок з фізичних осіб «підприємець зобов’язаний сплачувати прибутковий податку з який отримав доходу, вказаної у декларації. Відповідно до неї, сума прибуткового податку, що має сплатити, не сплачено і підлягає стягненню.

За невчасну сплату платник податків відповідає як пені в розмірі 0,7% кожний день просрочки.

На підставі наведених аргументів арбітражного суду вирішив стягнути з Петрова недоїмку і пеню у дохід государства.

В другому випадках відділення Пенсійного Фонду Росії (ПФР) пред’явило вимога про стягнення недоїмки зі сплати обов’язкових страхових внесків та пені за невчасну їх сплату з громадянина-підприємця Локтионова.

Согласно п. 1 Постанови Верховної Ради № 5357−1 від 09.07.93 р. громадянам, котрі займаються індивідуальною трудовою діяльністю, і навіть підприємців встановлено тариф страхових внесків у ПФР у вигляді 5% їх доходу, що підлягає оподаткуванню.

В відповідність з п. 62.1, п. 62.3 Інструкції про порядок сплати страхових внесків роботодавцями та громадянами в ПФР, затвердженої Постановою Правління ПФР Мя 258 від 11.11.94 р., внески мали бути зацікавленими сплачено до 15.07, 15.08, 15.11 цього року шляхом внесення по 1/3 річний суми внесків, исчисленной з доходів за минулий рік, а особами, вперше залучуваними сплати внесків, — по 1/3 суми, исчисленной у ймовірному прибутку за рік, за відсутності даних про імовірному доході - по фактичному.

В відповідність зі довідкою Госналогинспекции було встановлено чистий прибуток відповідача від підприємницької роботи і нараховані страхові внески, які відповідачем були добровільно сплачено.

В відповідність з пп. 81, 82 Інструкції про порядок сплати страхових внесків роботодавцями та громадянами в ПФР у разі порушення за встановлені строки сплати внесків незалежно від причин порушення невнесена сума вважається недоїмкою та збирається з нарахуванням пені. Пеня нараховується з суми недоїмки кожний день прострочення в розмірі 0,5%.

Госналогинспекция наділена правом безакцептного списання із податків з рахунку боржника, проте річ цілком очевидна, що цей порядок до громадянам-підприємцям застосовуватися неспроможна. Ці суб'єкти правовідносин немає відособленого майна, використовуваного реалізації підприємницької діяльності: з цієї погляду вони за своїм статусом залишаються фізичними особами. Отже, стягнення з нього зазначених вище сум має здійснюватися в в судовому порядку.

Даже у цьому разі, коли в громадянина-підприємця відкритий розрахунковий рахунок у банку, податкова інспекція немає права списувати від нього суми недоїмки та фінансових санкцій в безспірному порядку.

В той час підвідомчість таких суперечок визначається негаразд, передбаченому для фізичних осіб, а відповідність до АПК. Якщо стягнення недоїмки з фізичної особи податкова інспекція звертається до суду загальної компетенції, то суперечки стягнення недоїмки та фінансових санкцій з громадян-підприємців підвідомчі арбітражних судах. Такий висновок випливає з ст. 2, 22 і 290 АПК, за якими суперечки з участю громадян-підприємців, які з здійснення їх підприємницької діяльності, розглядаються арбітражними судами.

Административное порушення податкового законодавства — це які посягають на податкову систему РФ дії або бездіяльність у частині невиконання обов’язків платника податків і є протиправними, винними (навмисними чи необережними) — ст. 11 Закону Російської Федерації «Про основи податкової системи у складі Федерації «від 27 грудня 1991 року, № 2118−1 (далі Закон № 2118). По законодавству РФ такі дії або бездіяльність тягнуть адміністративну відповідальність.

Субъектами адміністративної відповідальності ще є громадяни — фізичні особи, індивідуальні підприємці - не юридичних осіб, посадові особи юридичних, державні органи, органів місцевого самоврядування і тих органів, і навіть іноземним громадянам, посадові особи іноземних юридичних, особи без громадянства й інші особи, займаються підприємницької діяльності біля РФ.

В відповідність зі ст. 23, 24 Кодексу РРФСР про адміністративні правопорушення (далі КОАП) від 20 червня 1984 року з урахуванням зміни й доповнення адміністративні стягнення є мірою відповідальності держави і може бути наступних видів:

попередження;

штраф;

возмездное вилучення предмета, з’явився знаряддям скоєння чи безпосереднім об'єктом адміністративного правопорушення;

конфіскація предмета, з’явився знаряддям скоєння чи безпосереднім об'єктом адміністративного правопорушення;

позбавлення спеціального права, наданого даному громадянинові (права управління транспортним засобом, права полювання й до т.п.);

виправні роботи;

адміністративний арешт;

інші види стягнень.

Правоприменительная практика з порушення податкового законодавства надають у основному пов’язані з накладенням штрафів державними податковими інспекціями (ДПІ) гаразд, певному ст. 33 — 40, 247 — 265 КОАП.

З іншого боку, відповідно до ст. 12 «Способи захисту цивільних прав «ДК у частині «відновлення становища, яка була до порушення права, і їх припинення дій, що порушують право чи створюють загрозу його порушення «неправомірні дії посадових осіб ДПІ, і навіть податкової поліції, які спричинили реальний збитків і (чи) втрачену вигоду, і навіть моральну шкоду, можуть бути основою пред’явлення позовної заяви про в арбітражного суду чи суд загальної юрисдикції з відшкодування збитків і компенсацію моральної шкоди.

Использование штрафів та їх розміри, інші санкції порушення податкового законодавства РФ встановлено ст. 13 — 15 Закону № 2118, ст. 2 Закону Російської Федерації «Про внесення і доповнень до податкової системи Росії «від 16 липня 1992 року, № 3117−1 (далі Закон № 3117), п. 12 ст. 7 Закону РРФСР «Про державній податковій службі РРФСР «від 21 березня 1991 року, № 943−1 (далі Закон № 943), п. 4 ст. 5 Закону Російської Федерації «Про податки на майно фізичних осіб «від 9 грудня 1991 року, № 2003;1 (далі Закон № 2003), п. 3 ст. 5 Закону Російської Федерації «Про податок із майна, переходить у порядку наслідування чи дарування «від 12 грудня 1991 року, № 2020;1 (далі Закон № 2020), п. 1 указу президента Російської Федерації «Про здійснення комплексних заходів для своєчасному й повному внесення в бюджет податків та інших обов’язкових платежей.

2. Адміністративна відповідальність порушення податкового законодательства.

1. Відповідно до п. 2 ст. 13 закону про засадах податкової системи посадові обличчя і громадяни, винних у порушенні податкового законодавства, залучаються у встановленому законом порядку до адміністративної, кримінальної і дисциплінарної ответственности.

Действующее законодавство передбачає кілька складів адміністративних проступків у сфері податкових правонарушений.

1) ст. 156.1 Кодексу про адміністративні правопорушення РРФСР «(КоАП) передбачає адміністративну відповідальність відхилення від подачі декларації про доходи від заняття кустарно-ремесленным промислом, інший індивідуальною трудовою діяльністю або стосовно інших доходах, оподатковуваних прибутковим податком, та інших випадках, коли подача декларації передбачена законодавством, — при невчасній подачі декларації чи включенні у ній явно перекручених данных.

2) Відповідно до п. 12 ст. 7 Закону РРФСР «Про Державній податковій службі РРФСР» адміністративні штрафи налагаются:

а) на посадових осіб підприємств, установ, організацій корисною і громадян, винних у приховуванні (заниженні) прибутку (доходу) чи приховуванні (неучтении) інших об'єктів оподаткування, соціальній та відсутності бухгалтерського обліку чи віданні його з порушенням встановленого порядку й спотворенні бухгалтерських звітів, в ненаданні, невчасне поданні чи поданні по невстановленої формі бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків, декларацій і інших документів, що з обчисленням і сплатою податків та інших платежів в бюджет;

б) на громадян, винних за відсутності обліку доходів чи віданні його з порушенням встановленого порядка;

в) керівники та інших посадових осіб підприємств, установ і закупівельних організацій, і навіть на громадян, які виконують перелічені в п. 3—6 ст. 7 Закону РРФСР «Про Державній податковій службі РРФСР» вимоги державних податкових інспекцій та його посадових лиц.

3) Відповідно до Законом основи податкової системи штрафи за порушення податкового законодавства применяются:

а) до керівників банків та кредитних установ як відкриття розрахункового і інших рахунків платникам податків без пред’явлення ними документа, що підтверджує постановку на облік у податковій органі, і навіть за неповідомлення (повідомлення після за встановлений термін) податковому органу про відкриття зазначених рахунків (ст. 4), а також затримку виконання доручень платників податків із переліченню податків до бюджету чи у позабюджетні фонди й використання непереказаних сум податків у ролі кредитних ресурсов;

б) до керівників підприємств за невиконання підприємством обов’язки утримувати прибутковий податок з доходів, виплачуваних ними фізичних осіб, і своєчасно перераховувати утримані цифру бюджет.

4) Окремі податкові закони також можуть передбачати адміністративну відповідальність порушення податкового законодавства. Наприклад, відповідно до п. Зет. 5 Закону РФ від 12 грудня 1991 р. «Про єдиний податок з майна, переходить у порядку наслідування чи дарування» за ненадання або невчасне надання документів, необхідних для обчислення податку спадщину, що у порядку наслідування чи дарування, керівники органів, уповноважених здійснювати нотаріальні дії, накладається штраф у вигляді п’ятикратного встановленого законом розміру мінімальної місячної оплати труда.

2. Слід звернути увагу до значення правильного дотримання процесуального порядку накладення адміністративного стягнення. Порушення такого порядку із боку податкові органи серйозно обмежують правничий та законні інтереси і на відміну податкової відповідальності є підставою для скасування постанови про накладення стягнення (п. 4 ст. 306, ст. 308, ст. 330 Цивільного процесуального кодексу (ЦПК) РРФСР від 11 червня 1964 г.).

Нарушениями процесуального порядку накладення адміністративного стягнення можуть быть:

— недотримання правив і порядку протоколу про адміністративному правонарушении;

— розгляд щодо порушення податкового законодавства надають у відсутність особи, залучуваного до адміністративної ответственности;

— накладення адміністративного стягнення обличчям, які мають цього права; в відповідності зі ст. 8 Закону «Про державну службу РРФСР» право накладати адміністративні штрафи наданий тільки начальникам державних податкових інспекцій та його заместителям;

— недотримання порядку упорядкування та винесення постанови про накладення адміністративного взыскания;

— недотримання термінів застосування адміністративного стягнення; відповідно до ст. 38 КоАП, адміністративне стягнення то, можливо накладено пізніше двох місяців із дня скоєння правопорушення, а при що триває правопорушення — не пізніше двох місяців із дні його обнаружения.

В огляді практики вирішення суперечок, які виникають за застосуванні податкового законодавства (лист Госналогинспекции по Ленінградській області за від 3 серпня 1994 р. № 09−10/ 1866 наведено приклад оскарження громадянами адміністративного стягнення в у зв’язку з перепусткою Госналогинспекцией терміну накладення адміністративного взыскания.

По двом заявам громадян про оскарження адміністративних стягнень за порушення податкового законодавства Киришский суд (депо № 2−708/93) і Бокситогорский суд (справа № 2−17−94) прийняли рішення про задоволення їх заяв лише з тим підставах, що Госналогинспекцией були пропущені терміни накладення адміністративного стягнення. Факти порушення податкового законодавства підтвердилися. Заяви громадян були удовлетворены.

3. Слід також сказати пам’ятати, що, згідно зі ст. 338 ЦПК РРФСР виконання судовому виконавцеві підлягають постанови адміністративних органів чи посадових осіб, яким законом дозволили виробляти стягнення з громадян, у безспірному порядку. Податковим органам не надано право стягувати з громадян штрафи в безспірному порядку, тому стягнення адміністративних штрафів можна тільки у судовому порядке.

Однако зміст листа Госналогслужбы РФ від 25 вересня 1992 р. № ИЛ-4−08/63 «Про порядок забезпечення стягнення адміністративних штрафів за порушення податкового законодавства говорить про наступному: «По роз’яснення, отриманим міністерстві юстиції Росії, постанови про накладення адміністративного штрафу на посадових та інших фізичних осіб госналогинспекциям слід спрямовувати в районний (міської) народний суд з супровідним листом з ім'ям голови, що містить прохання про утриманні суми штрафу в примусовому порядку з зарплати чи іншого заробітку винної особи відповідно до правилами, встановленими главами 38 і 39 ЦПК РСФСР».

Очевидно, що в разі виникла колізія правових норм, яка вимагає свого разрешения.

Глава III. Проблеми застосування відповідальності порушення податкового законодательства..

1. Сучасні тенденції судебно-арбитражной практики по податковим спорам.

Вопросы застосування відповідальності порушення податкового законодавства завжди були центрі уваги юридичної науки, контрольної діяльності податкові органи, соціальній та практиці судових органів. Поруч із розвитком податкового законодавства надають у постійної динаміці перебувають і до застосування податкової відповідальності. У зв’язку з цим слід зазначити кілька принципових моментів, які характеризують тенденції розвитку сучасної правозастосовчої практики по податковим делам.

1. При вирішенні спірних питань у галузі оподаткування превалює положення про те, що вирішення головного обов’язком платника податків є своєчасна і повна сплата податків. Ця обов’язок забезпечується заходами адміністративної кримінальної відповідальності, фінансовими санкциями.

Данный підхід й раніше був основним, чільним при вирішенні податкових суперечок, оскільки обов’язок платників своєчасно й повному обсязі сплачувати податки закріплена в п. 1 ст. ** закону про засадах податкової системи. Однак у останнім часом вищезазначене становище стало застосовуватися під час розгляду податкових суперечок судовими органами на шкоду іншим принципам. Так, висновки постанов Вищої Арбітражного Судна РФ від 26 березня 1996 р. № 39 917/95, від 9 квітня 1996 р. № 8025/95 від 23 липня 1996 р. № 7034/95, якими платникам податків було відмовлено позові, у своїй основі будуються на цьому положении.

В цілому облік основний обов’язки платника податків, які забезпечують виконання податкового зобов’язання, треба вважати виправданим в діяльності податкові органи. З допомогою реалізації цього принципу здійснюється захист інтересів держави від неправомірного відхилення від сплати налогов.

Вместе про те Україні цього принципу може бути єдино пріоритетним при вирішенні податкових суперечок у судових органах, що у ст. 8 та19 Конституції Російської Федерації встановлено рівність у позиційному захисті всіх форм власності, зокрема державної влади і приватної. Тому реалізація досить-таки жорстких заходів відповідальності, передбачених у ст. 13 закону про засадах податкової системи, має здійснюватися тільки тоді, як буде встановлено податкове правопорушення. Інакше абсолютизація принципу «обов'язковості сплати податків» призведе (і вже приводить, див. разд. 3.3) до виникненню презумпції початкової недобросовісності налогоплательщика.

Учет даної презумпції під час вирішення конфліктним ситуаціям між податковими органами і платниками податків призведе спричиняє порушення прав підприємств і граждан.

Так, зараз гостро постало питання правомірність безперечного стягнення з російських підприємств не стягнутого ними ПДВ за оплаті товарів, робіт та надання послуг іноземним юридичних осіб. Ця практика отримало останнім часом стала вельми поширеною у діяльності податкові органи, хоча вона полягає в законі. Річ у тім, що, відповідно до п. 5 ст. 7 закону про податок на додану вартість, у реалізації товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації іноземними юридичних осіб, не що перебувають обліку у податковій органі, ПДВ сплачується до бюджету повному обсязі російськими, підприємствами рахунок коштів, що перераховуються іноземним юридичних осіб. Якщо ж податкові інспекції виявляють, що податок російським підприємством з виплачуваною суми не утриманий, то стягують цю суму з російського підприємства у незаперечному порядке.

Однако безспірне стягнення «чужих» податків з допомогою підприємств, які мають їх утримати у іншого платника податків, передбачено лише до підприємств, є джерелом виплати доходів фізичних осіб. Необхідно враховувати, що в разі російське підприємство виступає як так званого податкового агента, який утримує і перераховує до бюджету податок, обов’язок зі сплати якого іноземною юридичному лице.

В той час заходи відповідальності для російських підприємств за порушення порядку утримання і перерахування ПДВ, обов’язок зі сплати якого лежить на жіночих іноземних підприємствах, чинному законодавстві не передбачені. Понад те, відповідно до Указом Президента РФ від 21 липня 1995 р. № 746 «Про першочергових заходи з удосконалення податкової системи Російської Федерації"* Уряду РФ доручили внести на розгляд Державної Думи Федерального Збори проект федерального закону внесення змін і доповнень в податкового законодавства, який передбачає «встановлення відповідальності російських організацій за неутримання податків при виплати іноземним юридичним і фізичних осіб, не які перебувають обліку у податковій органі РФ». Проте це доручення досі не виконано і лобіювання відповідних змін у законодавство не внесено.

Необходимо зазначити, що Законом основи податкової системи та Законом РРФСР «Про Державній податковій службі РРФСР» податкові органи дозволили стягувати в безспірному порядку з підприємств лише недоїмки із податків та інших обов’язкових платежах, і навіть суми штрафів та інші санкції, передбачених законодавством. У той самий час суми не стягнутого ПДВ є недоїмкою російської організації, і навіть не є такі у російському законодавстві як штрафу чи іншого санкції. Отже, їх стягнення відповідачем в безспірному порядку з російських підприємств неправомерно.

В цьому разі цікаво відзначити, що, на думку З. Пепеляева, сенс сучасного податкового права й не у цьому, щоб зобов’язати платника податків заплатити податок, суть у тому, щоб обмежити проникнення держави у «кишеню «платника податків, оскільки принцип недоторканності власності є первинним стосовно принципам інших галузей права. Інакше кажучи, вважає З. Пепеляєв, податок — це обмеження влади (те, що дозволено взяти), а не якась обов’язок платника податків. Ця думка має знайти схвалення і підтримку, оскільки повністю відповідає Конституції Російської Федерації. Оподаткування завжди означає певні обмеження права власності, закріпленого в ст. 35 Конституції, тому правничий та свободи платника податків може бути обмежено федеральним законом лише тією мері, у це відповідає певним конституційно значимим цілям. У цьому тлумачення будь-якого податкового закону має здійснюватися з позиції власника, т. е. з позиції обмеження. Саме тому умови застосування відповідальності до платникам податків повинні враховувати законні інтереси собственника.

Представляется невипадковим і включення ст. 57 Конституції Російської Федерації, яка передбачає конституційну обов’язок щодо сплати податків в главі про права та свобод і гражданина.

Кстати, Конституційний Суд Німеччини, розв’язуючи це питання, дійшов висновку: не можна тлумачити закону про податок з позиції поповнення бюджету, тому що це у себе порушення прав собственника.

Очевидно, що тлумачення податкових законів з позиції власника повністю виправдовує використання ним недосконалості податкового законодавства захисту своїх прав, при цьому немає порушення встановлених законом предписаний.

2. При кваліфікації податкових правопорушень і застосування заходів фінансової відповідальності безумовний пріоритет має формальний подход.

Данное становище означає, що час розгляду податкових суперечок у першу чергу аналізу піддаються обставини справи, що стосуються самого факту порушення податкового законодавства. У цьому не враховуються:

— наслідки податкового правопорушення;

— причини їх скоєння податкового правопорушення;

— рівень провини порушника податкового законодательства;

— ті чи інші неправомірні дії державних органов.

Так, за затримку здачі в податковий орган розрахунків за податком на майно лише на (!) день АТ «Дальморепродукт» піддали штраф на розмірі 4 млрд. крб. Причому, як було в Постанові Вищої Арбітражного Судна РФ від 29 жовтня 1996 р. № 1161/96, стягнення штрафу відповідно до подп. «б» п. 1 ст. 13 Закону РФ «Про основи податкової системи до» залежить від сплати податків по невчасно зданого розрахунку, крім того, визволення з штрафу по мотивацію нерозмірності покарання допущенному порушення законодавством теж предусмотрено.

По іншій справі Вищий Арбітражний Суд РФ зазначив, що чинним податковим законодавством не передбачено, що лічильні помилки при обчисленні податків можуть бути основою звільнення платника податків від ответственности.

Представляется, що використання застосування формули в правозастосовчої практиці виправдане лише на перших етапах становлення і розвитку податкової системи, оскільки таким чином здійснюється зміцнення податкової дисципліни і у платників навичок по безумовному виконання податкових зобов’язань ". Нині такий обумовлене винятково тим, що його допускається нинішнім податковим законодавством. Усе-таки слід визнати, що формальний підхід не відповідає вимог часу, та її подальше застосування матиме лише негативні наслідки у розвиток російської податкової системы.

3. Податкові органи здійснюють відомче роз’яснення податкових законов.

Данный підхід став складатися у правозастосувальній практиці нещодавно, але тепер слід засумніватись у його правової обгрунтованості і оправданности.

Так, Госналогслужба РФ регулярно видає листи і роз’яснення, які носять характер тлумачення податкових законів, посилаючись у своїй на ст. 25 Закону основи податкової системи. Проте якщо з певного часу відомчі документи сталі у деяких випадках розглядатися до судів над ролі «інших матеріалів справи» (як було зазначено наказано в п. 6 листи Вищої Арбітражного Судна РФ від 31 травня 1994 р. № С1−7/ОП-373), а ролі вирішального думки в спорі. Так, скасовуючи рішення нижчестоящих судів, що у користь платника податків, Президія Вищої Арбітражного Судна РФ у своїй Постанові від 23 липня 1996 р. № 7034/ 95 прямо зазначив, що нижчі суди проігнорували становища листи Госналогслужбы РФ від 29 жовтня 1993 р. № 133−4-05/ 1694 «Про застосування штрафних санкцій за заниження (приховування) податку додану вартість, що підлягає внеску до бюджету». У той водночас даний лист, що вже у своїй назві суперечить законодавству, неодноразово піддавалося серйозній критиці в юридичної літературі «.

Кроме того, за словами голови Вищої Арбітражного Судна РФ Про. Бойкова, за умов новизни законів і неустоявшегося характеру финансово-фискальных відносин, коли становища податкового законодавства сформульовані дуже загально, судово-арбітражна практика «після деяких коливань» (курсив автора) визнала за податковими органами право «…роз'ясняти закон, належним чином деталізуючи його положения».

Насколько бездоганний даний підхід з погляду теорії права, сказати важко, але у будь-якому випадку з даної позицією можна погодитися тільки тоді ми, як у противагу «відомчому тлумаченню» у законодавстві буде створено додаткові гарантії захисту правий і інтересів платників податків. У цей час податкові органи грають у правила, які самі собі, а розширене чи обмежувальне тлумачення законів здійснюється виключно на догоду фіскальному интересу.

Норма ст. 25 закону про засадах податкової системи передбачає можливість видання Госналогслужбой РФ лише інструкцій і методичних вказівок щодо застосування закону. Проте права здійснювати офіційне тлумачення законів цього відомства не предоставлено.

В тому-таки листі від 23 січня 1996 р. № 11−03−9 Госналогслужба РФ підтвердила, що податкові органи є виконавчими органами і неправомочны змінювати встановлені законами правила.

4. Податкові органи з своєму розсуду встановлюють фактичне зміст договірних відносин між сторонами з метою налогообложения.

Налогоплательщики, широко використовуючи у своїй господарську діяльність різні види операцій та операцій, навіть підозрюють, що їхні правовідносини можуть бути піддані ревізії лише з цивільно-правових, але й фіскальних позиций.

Суть нової тенденції у правозастосувальній практиці у тому, що податкові в судові органи починають кваліфікувати угоди та операції платника податків виходячи так із їх цивільно-правової суті, як з її змісту «з метою налогообложения».

Например, 17 вересня 1996 року президія Вищої Арбітражного Судна РФ ухвалила постанову № 367/96 у справі СП «Сибсервис». Це підприємство у цілях забезпечення споживачів товарами уклала з ними кредитні договори і, одержуючи позикові кошти, не включало в оподатковуваний оборот із ПДВ (позикові кошти ПДВ, а також). Повернення позик здійснювався придбаної технікою. Такі операції дозволили СП «Сибсервис» вилучити з оподатковуваного обороту частина товарів, фактично реалізованих споживачам (повернення позики теж оподатковується ПДВ). У той самий час Вищий Арбітражний Суд РФ підтримав висновок податкові органи у тому, що СП «Сибсервис» включало не кредитні договори, а постачало продукцію за умов передоплати її вартості, оскільки відносини з клієнтами (покупцями) фактично склалися саме в такий спосіб (постачання, поспіль) незалежно від назви і предмета договору. Особливість розглянутої полягає у цьому, що їхні висновки про невідповідність назви та змісту договору (про юридичну природі цього виду договору) було зроблено без розгляду питання про удаваності чи притворности ув’язнених угод порядку, встановленому Цивільним кодексом РФ визнання угоди недійсною. Створений прецедент відкриває нову сторінку у розвитку практики застосування відповідальності за податкові правонарушения.

Судебный вердикт по вищезазначеному справі цілком відповідає так званої доктрині «ділова мета», широко застосовуваної податковими органами США і більш Європейського союзу боротьби з ухилянням сплати податків, тому даний підхід можна припустити оправданным.

Согласно доктрині «ділова мета», угода, створює певні податкові переваги сторін, може бути визнана недійсною, якщо вона сягає ділової цели.

При цьому податкова економія як така зізнається як ділової мети сделки.

Другой доктриною для боротьби з ухилянням сплати податків у світовому практиці виступає доктрина «істота над формою», з яка повинна, що наслідки угоди визначаються більшою мірою її істотою, ніж назвою чи формой.

Однако ще правильного й ефективного застосування даних положень в правозастосовчої практиці необхідно закріпити ці доктрини в законодавстві як методів боротьби з ухилянням сплати податків і, ще, встановити межі застосування цих доктрин. Проте й цьому випадку визнання угоди недійсною може здійснюватися у відповідність до Цивільним кодексом РФ лише у судовому порядке.

Использование поняття «договір з оподаткування», допускаемое деякими фахівцями, фактично нівелює цивилистическую сутність правий і обов’язків учасників громадянського обороту, оскільки припускає наявність у будь-якого договору другого змісту, як кажуть, «з метою налогообложения».

Примером кваліфікації цивільно-правового договору з погляду податкового законодавства і є справа № 1512/96, розглянуте 20 серпня 1996 р. Президія Вищої Арбітражного Судна РФ з участю Воронезького Агропромбанку (див. разд. 2.8).

5. Недосконалість податкового законодавства і є однією з основних причин непослідовності правозастосовчої практики.

Активность російського законодавця, невпинно совершенствующего процедури обчислення та сплати податків, часто-густо нагадує «латання дірок» шитого-перешитого каптана. Проте якісно податкового законодавства не розвивається. Не сказала свого слова і формирующаяся нині наука податкового права. Усе це призводить до того, що «застосування права у податкових суперечках розвивається еклектично, під впливом випадкових факторов.

В частковості, Закон основи податкової системи, передбачаючи відповідальність за приховування чи неврахування об'єкта оподаткування (подп. «а» п. 1 ст. 13), не розкриває поняття об'єкта, обмежившись лише приблизними переліком в ст. 5. Відповідно до ст. 11 даного Закону об'єкти оподаткування встановлюються законів про конкретних налогах.

Все це негайно призвело до у себе конфлікти і колізії, до прикладу, у питанні визначення об'єкта оподаткування по НДС.

Типичным прикладом непослідовності правозастосовчої практики внаслідок недосконалості податкового законодавства і є і рішення питання про відповідальність платника податків у разі, коли банк не виконує доручення клієнта на перерахування коштів у бюджет. Так було в інформаційному листі Президії Вищої Арбітражного Судна РФ від 4 квітня 1996 р. № 1 «Відповідальність платників податків і банків за ненадходження до бюджету податків» було зазначено, що в разі, коли платник податків виконав все свої зобов’язання в сплаті податку, але вони суми податків до бюджету не надійшли з вини банку, відповідальність як пені до платника податків не застосовується. Проте вже Постанові Президії Вищої Арбітражного Судна РФ від 3 вересня 1996 р. № 7107/95 зроблено однозначний висновок у тому, що відповідальність платника податків як пені настає у разі ненадходження до бюджету коштів у вигляді стягуваних податків " .

Такому непостійності може лише пояснення — сучасне податкового законодавства не встановлює час виконання платником податків своїх зобов’язань. У той самий ще в п. 14 Інструкції Мінфіну СРСР від 12 червня 1981 р. № 121 «По застосуванню положення про стягнення не внесених термін податків і неподаткових платежів» було передбачено, що днем сплати податку при безготівковому перерахування вважається день списання банком платежу із рахунку платника незалежно від часу зарахування сум податків на відповідний бюджетний рахунок. Проте це становище не виправдано і затребуване правозастосовчої практикой.

2. Проблема застосування заходів податкової відповідальності за реорганізації і ліквідації юридичних лиц.

Закон РФ «Про основи податкової системи до» (текстом — Закон про засадах податкової системи) зовсім не регламентує податкові відносини, які під час реорганізації юридичних. Єдиним становищем у цьому приводу виступає норма ст. 11 Закону, за якою про майбутньої реорганізації платник податків зобов’язаний повідомити податкові органи в десятиденний строк із моменту ухвалення рішення про реорганізації. Проте про долі недоїмок і санкцій них, які виявлено після всіх реорганізаційних процедур, Закон мовчить. У результаті утворилася цікава ситуація «нестиковки» двох галузей законодавства — податкової і гражданской.

Вообще чинне податкового законодавства не регулює порядок здійснення господарської та іншої платників податків. Але господарський і податкова аспекти тісно взаємопов'язані. Саме тому становища податкового законодавства істотно впливають на мотиви і результати господарську діяльність підприємців. У той самий час часто може бути, що той чи інший питання, має достатню опрацювання лише на рівні громадянського права, у податковій неможливо врегульоване, що зумовлює конфліктним ситуацій. Такий стан склалося щодо податкових зобов’язань та відповідальності правонаступників юридичних, у зв’язку з ніж заповнювати прогалини довелося судової практиці. Причому податкові органи, здійснюючи податковий контроль реорганізованих підприємств чи його наступників, від початку роблять однозначний висновок: недоїмки та санкції слід стягувати з останніх. Проте цим не погодилися налогоплательщики.

Во-первых, обов’язки щодо сплати податків є цивільно-правовими і мають іншу юридичну природу — адміністративну. Про це, зокрема, свідчить і лист Вищої Арбітражного Судна РФ від 31 травня 1994 р. № С1−7/ ОП-373 «Огляд практики вирішення суперечок, виникають у сфері податкових відносин також які зачіпають загальні питання застосування податкового законодавства"^ за яким «відносини між податковими інспекціями і платниками податків, складаються у зв’язку з здійсненням податковими інспекціями контролю над правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення змін до відповідний бюджет податків, цивільно-правовими не являются».

В той час, відповідно до п. 3 ст. 2 Цивільного кодексу РФ, до податковим і іншим фінансовим відносинам громадянське законодавство не застосовується, якщо інше не передбачено законодавством. Інститути ж реорганізації і правонаступництва всіх видів традиційно виступали саме гражданско-правовыми.

Административному праву, а тим паче податковому, становища правонаступництва невідомі. Навпаки, всю систему законодавства, заснованого на владному підпорядкуванні одних учасників відносин іншим, спочатку розмірковує так, що, за загальним правилом, адміністративне правонаступництво неможливо. Саме тому при реорганізації юридичної особи знову потрібно отримання ліцензій, сертифікатів тощо. буд. Адміністративне правонаступництво можна тільки з прямої вказівки на закона.

Следовательно, норми громадянського законодавства до правопреемству податкових обов’язків, т. е. до податковим відносинам, неприменимы.

Интересно відзначити, що саме податкове відомство прямо підтверджувало в своїх роз’ясненнях вищевказаний теза. Так, відповідно до п. 11 листи Госналогслужбы РФ від 5 березня 1994 р. № ВГ-6−14/72 «Про окремих питаннях застосування заходів відповідальності порушення податкового законодавства», було встановлено, що, згідно із громадянським законодавством при перетворення одного підприємства у інше до знову яке з’явилося підприємству переходять тільки майнові правничий та обов’язки колишнього підприємства. Так як податкові відносини не ставляться до майновим, застосування штрафних санкцій порушення «старого» підприємства перестав бути правомерным.

Однако пізніше Госналогслужба РФ листом від 11 липня 1995 р. № ВГ-6−01/378 вищевказаний пункт скасувала тому що суперечив Указу Президента РФ від 1 липня 1992 р. № 721 «Про організаційних заходи з перетворенню державних підприємств, добровільних об'єднань державних підприємств у акціонерні суспільства». У той самий час питання обсязі податкового правонаступництва щодо підприємств, реорганізованих негаразд приватизації, податкове відомство не стало разрешать.

Во-вторых, відповідно до п. 1 ст. 11 закону про засадах податкової системи обов’язки платника податків виникають за наявності в нього об'єкта оподаткування. Вочевидь, що незабаром після реорганізації виникає новий платник податків, який, природно, неспроможна відповідати за правопорушення, допущене колишнім налогоплательщиком.

Основанием щодо залучення платника податків до податкової відповідальності є податкове правопорушення, що носить суто особистий характер. Оскільки правонаступник в часі аспекті виникає пізніше, ніж скоєно податкове правопорушення, то немає й підстав щодо залучення його до податкової ответственности.

В відповідності зі ст. 13 закону про засадах податкової системи платник податків, порушив податкового законодавства, відповідає лише у випадках, встановлених законом. Проте чинним податковим законодавством не передбачена можливість переходу чи правонаступництва податкової ответственности.

Однако, як вже неодноразово у останнім часом, остаточну крапку у суперечці з податковими органами поставив Вищий Арбітражний Суд РФ. Так було в своєму тому-таки листі від 28 серпня 1995 р. № С1−7/ОП-506 «Про окремих рекомендаціях, узвичаєних нарадах по судебно-арбитражной практиці» Вищий Арбітражний Суд РФ роз’яснив, що й платник податків виконав і може документально довести все формальні процедури повідомлення податкові органи про майбутньої реорганізації, то перехід податкової відповідальності до правонаступника юридичної особи неможливий. Проте треба сказати, що, якщо платник податків чи інше зобов’язане обличчя було притягнуто до відповідальності за податкове порушення до його реорганізації, обов’язок зі сплати належних сум недоїмок, штрафів та інших санкцій доручається наступника платника податків. Тобто вважається, що майно реорганізованого підприємства було вже обтяжене зобов’язаннями до бюджету зі сплати недоїмок і фінансових санкцій, й інші зобов’язання які з зобов’язаннями над іншими кредиторами мають стояти в розділовий баланс чи передатний акт.

Если податковий орган, попри повідомлення про ліквідацію, до закінчення процесу реорганізації і складання розподільного балансу (передатного акта) не виявив решта у реорганизуемого юридичної особи недоїмки, до новоствореному юридичній особі згодом неспроможна застосовуватися відповідальність порушення податкового законодавства, допущені реорганізованим юридичною особою і виявлені після освіти нового юридичного лица.

Однако у разі сума недоїмки то, можливо стягнена, оскільки він є заборгованість перед державою, незалежно від цього, була ця заборгованість виявлено на даний момент реорганизации.

Вышеназванное становище стало керівним під час розгляду суперечок даної категории.

Так, в Постанові Президії Вищої Арбітражного Судна РФ від 22 жовтня 1996 р. № 2872/95 було зазначено, що, якщо санкції було накладено на підприємство до реорганізації, вони перетворюються на його борг, обтяжуючий його майно. Цей борг був пасивом підприємства, який загалом складі майна переходить до правопреемнику.

В другому випадках Президія Вищої Арбітражного Судна РФ розглянув суперечка між двома підприємствами, одна з яких (позивач) було реорганізовано шляхом виділення з її складу структурної одиниці (відповідач), якій із разделительному балансу передали 60% майна. Після документальної перевірки з позивача були стягнено недоїмки і фінансові санкції, із якими через суд знову захотів «поділитися» з відповідачем. І тут Президія Вищої Арбітражного Судна РФ у своїй Постанові від 19 листопада 1996 р. № 8471/95 зазначив, що виявлення недоїмки встановлення її точного розміру після реорганізації не перешкоджає стягненню заборгованості з реорганізованого юридичної особи, яке, своєю чергою, вправі гаразд регресу пред’явити відповідні вимоги новоствореному суспільству. Дане положення підтверджується аналізом п. 3 ст. 60 Цивільного кодексу РФ, за яким, якщо розділовий баланс дає можливості визначити правонаступника реорганізованого юридичної особи, знову виниклі юридичних осіб несуть солідарну відповідальність за зобов’язаннями реорганізованого юридичного особи перед його кредиторами.

В тому випадку заборгованість вигляді недоїмки утворилася внаслідок діяльності юридичної особи до його реорганізації. У той самий час розділовий баланс свідчить про різному підході до розподілу між організаціями майна залежно від цього, належить воно до основним чи оборотних коштів. Саме тому сума недоїмки повинна, на розподіл порівну між реорганізованим і новоствореним підприємствами. Що ж до збитків від штрафів та пені, те підстав їхнього розподілу між реорганізованим і виділеним підприємствами не имеется.

Однако в нормативному порядку питання преемстве податкової відповідальності досі не вирішене. У цьому можна тільки можу погодитися з фахівцями, які, визнаючи неможливість переходу податкових зобов’язань гаразд правонаступництва з урахуванням норм громадянського законодавства, тим не менш, вважають, що з погляду інтересів бюджету стягнення несплачених податків із правонаступників можливо, якщо це буде встановлено у спеціальній податковому законе.

3. Кримінальна відповідальність скоєння злочинів у галузі оподаткування: проблема кваліфікації составов.

Уже понад півтора року, з 1996 року новий Кримінальним кодексом РФ (КК РФ). Статтею 199 Кодексу передбачено кримінальну відповідальність за ухиляння від сплати податків із організацій. Відповідно до цій статті, відхилення від сплати податків, досконале у великому розмірі, як кримінальний злочин містить у собі дві юридично самостійних состава:

— включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходах чи расходах;

— приховування інших об'єктів оподаткування. Проте задля останнього складу характеризуєтся тим, що проблему його кваліфікації «перекочувала» з КК РРФСР, котрий діяв до 1 січня 1997 року, в ст. 162 «2 якої була передбачено кримінальну відповідальність за приховування доходів (прибутку) чи інших об'єктів оподаткування. Суть проблеми у тому, що досі пір в кримінальному законодавстві відсутня нормативно закріплене визначення такого складу якихось злочинів, як приховування. Немає єдиного думки з цього питання й у судової практике.

Представляется, що це обставина є на заваді правильного і одностайної застосування кримінального закону, що зумовлює неоднозначні дії правозастосовних органів. З іншого боку, Постанова Пленуму Верховного Судна РФ від 4 липня 1997 р. № 8 «Про деякі питання застосування судами Російської Федерації кримінального законодавства про відповідальності про ухиляння сплати податків», якого з такою нетерпінням чекали судді і адвокати на місцях, не відповіло на багато запитань, які з цьому поводу.

В цьому зв’язку хо-тілося б, не розглядаючи докладно суб'єктивну бік податкових злочинів, проаналізувати об'єктивну бік дій зі прихованню об'єктів оподаткування. Здається, що така аналіз слід здійснювати лише з використанням кримінально-правових категорій, але й використанням положень податкового законодавства, практики його застосування, ні з урахуванням порядку ведення податкового і бухгалтерського обліків, обчислення та сплати налогов.

1. Слід зазначити, що у податкове законодавство дефініція «приховування» нормативно не визначено. У той самий час понад сто нормативних актів з оподаткування однак регулюють порядок застосування фінансових санкцій за приховування доходу (прибутку) чи інших об'єктів налогообложения.

Сам ж термін «приховування» при кваліфікації податкових правопорушень використовується двічі. Так було в відповідність до підлий. «а» п. 1 ст. 13 Закону РФ «Про засадах податкової системи Російській Федерації» платник податків, порушив податкового законодавства, відповідає як стягнення всього комплексу прихованого чи заниженого доходу (прибутку) або податок за інший захований чи необлікований об'єкт оподаткування нафтопереробки і штрафу у вигляді тієї ж самої суми. Таким чином, нормою підлий. «а» п. 1 ст. 13 Закону фактично чотири самостійних складу податкових правопорушень:

— приховування доходу (прибутку);

— заниження доходу (прибутку);

— приховування іншого об'єкта оподаткування;

— неврахування іншого об'єкта оподаткування.

В таких випадках у разі порушення порядку обчислення та сплати до бюджету податку з підприємств і закупівельних організацій, і навіть прибуткового податку з фізичних осіб застосовується відповідальність за приховування чи заниження доходу (прибутку). У той час у разі порушення порядку обчислення та сплати до бюджету всіх інших податків застосовується відповідальність за приховування чи неврахування об'єктів оподаткування. Цей висновок грунтується у тому, що інші види податкових платежів, крім прибуток і прибуткового податку, не містять у своїй структурі таких елементів, як «дохід» чи «прибуток». З іншого боку, в кожного податку є свій самостійний об'єкт оподаткування, який встановлюється законодавчим актом, регулюючим стягування конкретного податку (ст. 5 і п. 2 ст. 11 Закону РФ «Про основи податкової системи у складі Федерации»).

Вместе про те, для цілей застосування фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства терміни «приховування», «заниження», «неврахування» є практично рівнозначними, то, при застосуванні кримінального закону необхідно враховувати, що кримінальної відповідальності по ст. 199 КК РФ передбачено лише за приховування інших (крім доходу чи прибутку) об'єктів налогообложения.

В цьому разі виникає запитання: чи можна взагалі ототожнювати об'єктивну бік приховування у кримінальному та податковому праві? З іншого боку, деякі вважають, що приховування з метою застосування кримінальної відповідальності держави і з метою застосування фінансової відповідальності — це ж різні явища. Проте представляється, що ця думка хибна. Правове регулювання стягування податкові платежі і забезпечення податкової дисципліни здійснюється не кримінальним, а фінансовим законодавством. Тому хоча й фінансова відповідальність за податкові правопорушення є свого роду первинним ланкою при кваліфікації дій особи з кримінально-правової погляду. У будь-якому разі, неможливо уявити ситуацію, якби злочин було скоєно, а податкове правопорушення не було. Саме тому склади податкових правопорушень необхідно безпосередньо враховувати під час розгляд питання про кримінальної кваліфікації деяния.

Таким чином, з комплексного аналізу норм податкового та кримінального законодавства можна зробити такі выводы:

а) кримінальна відповідальність ухиляння від сплати прибуток повинна застосовуватися лише вчинення таких дій, як включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи чи расходах, б) кримінальна відповідальність ухиляння від сплати інших податків повинна застосовуватися тільки тоді ми, коли це ухиляння здійснюється шляхом приховування об'єктів оподаткування за цими налогам;

в) кримінальна відповідальність ухиляння від сплати податків шляхом неврахування іншого об'єкта оподаткування, за відсутності ознак приховування цього об'єкта, не тягне у себе застосування заходів кримінальної відповідальності по ст. 199 КК РФ.

2. Необхідно спеціально відзначити, що ухиляння від сплати податку прибуток шляхом включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходах чи витратах практично здійснюється посредством:

а) заниження виручки від продукції (робіт, послуг);

б) завищення расходов.

Это обумовлена тим, що саме оподатковуваний прибуток визначається по формулі: виручка мінус витрати. Так, відповідно до п. 1 ст. 2 Закону РФ «Про податок прибуток підприємств і закупівельних організацій», об'єктом оподаткування є валова прибуток підприємства, зменшена (збільшена) відповідно до цим законом, т. е. прибуток, показываемая по рядку 6 «Розрахунку податку фактичної прибутку» (Додаток № 4 до Інструкції Госналогслужбы РФ «Про порядок обчислення та сплати в бюджет прибуток підприємств і закупівельних організацій» від 10 серпня 1995 р. № 37, у редакції від 18 березня 1997 г.).

Включение в бухгалтерські документи перекручених даних у частині доходів може виражатися в неотражении отриманої виручки і позареалізаційних доходів по відповідним рахунках бухгалтерського обліку (за кредитами рахунків 46, 47, 48, 80) у головній книзі підприємства (оборотном балансі) чи інших синтетичних регістрах (журнали-ордери, відомості обліку реалізації тощо. буд.). Причому сам собою факт бухгалтерського неотражения даних показників може бути зроблений зумисне, а наслідком цього має виступити недоплата з податку прибуток. Спотворення даних про витрати відбувається внаслідок складання фіктивних документів (накладних, квитанцій, чеків тощо. буд.) про витрати підприємства за її реальному відсутності, спотворенні фактичних сукупних показників, що з доходами і витратами тощо. буд. Проте неправильний розрахунок податок при правильно що проглядали прибутках і видатках не утворює складу якихось злочинів по ст. 199 КК РФ. Наприклад, неправильне застосування пільг щодо податком з прибутку перестав бути приховуванням прибутку. І тут стягуються недоїмка і пеня (лист Госналогслужбы РФ і Мінфіну про РФ від 1 жовтня 1992 р. № ИЛ-6−01/331, № 04−01−09).

Кроме того, при кваліфікації діянь особи особливе значення матиме бухгалтерський характер документів, у яких включаються спотворені дані, що у деяких випадках при обчисленні прибуток застосовуються суто учетно-налоговые, а чи не бухгалтерські регістри і документи. Необхідно враховувати, що сучасний податкове виробництво (літочислення і сплата податків) у часто віддавна будується не так на бухгалтерському, але в так званому податковому обліку. Необхідно також відзначити, деякі об'єкти оподаткування взагалі враховуються у складі бухгалтерської документації. У частковості, нескладання спеціального розрахунку з податку прибуток при реалізації продукції з ціні не вище собівартості неможливо пов’язані з бухгалтерським урахуванням підприємства, оскільки донарахування виручки (податковий дисконт) і відповідно податку цьому випадку винятково власним з метою оподаткування без будь-яких бухгалтерських проводок.

В цьому разі не можна можна з думкою професора А. Еге. Жалинского, який вважає, що «…спотворені дані вважаються включеними в бухгалтерські документи, якщо останні підготовлені до уявленню в податкові органи…» Річ у тім, що у податкові органи до 26 листопада 1996 року здавалися зовсім на все бухгалтерські документи підприємства, склад яких досить широкий, лише певні звітні документи (баланс, звіт про фінансові результати). Проте якщо з 26 листопада 1996 року, т. е. з набрання чинності Закону РФ «Про бухгалтерський облік», навіть цих документів видаються до органів статистики. Уявлення бухгалтерських звітів в податкові органи Законом РФ «Про бухгалтерський облік» не предусмотрено.

3. Як було зазначено вище, ст. 162 «2 КК РРФСР передбачала кримінальної відповідальності лише приховування доходу (прибутку). Разом із цим у правозастосовчої практиці, і наукову літературу склалося враження про рівнозначності «приховування» і «заниження». Так, заниження прибутку часто-густо стало розглядатися як «…приховування частини одержаного прибутку (доходу)». Звісно ж, що така думка не обгрунтована, оскільки він не враховує всю специфіку формування та виконання податкового зобов’язання. Проте у про те, що у податком з прибутку з початку 1997 року у ст. 199 КК РФ при кваліфікації кримінально карного діяння застосовується конструкція «включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи чи витратах», представляється, що з ухилянні від цього податку розмежування «приховування» і «заниження» своєї актуальності потеряло.

В той час зараз складається аналогічна спірна ситуація при розмежування «приховування» і «неврахування» об'єктів оподаткування за інших видів налогов.

4. Приховання об'єкта оподаткування нафтопереробки і його неврахування — порушення различные.

Сокрытием об'єкта оподаткування треба вважати неотражение (в цілому або частково) у бухгалтерському і податковому обліках підприємства об'єктів та інших обставин, з наявністю яких законодавство пов’язує виникнення обов’язків платника податків вести і сплачувати податок (ст. 11 Закону РФ «Про основи податкової системи Російській Федерації»). Як зазначено в п. 9 Постанови Пленуму Верховного Судна РФ від 4 липня 1997 р. № 8, приховування об'єктів оподаткування може виражатися як у включенні в бухгалтерські документи і податкову звітність явно перекручених відомостей, які стосуються цих об'єктів, і у навмисному поданні до податкові органи звітної документації про такі об'єктах. Проте, розвиваючи дане становище, необхідно враховувати следующее.

В. І. Даль так визначає приховування: ховати з інших, нікому не показувати, таїти, промовчати про щось, не оголошувати, не виявляти, не мати і т. буд. У цьому представляється, що приховування взагалі неможливо знайти при документальної перевірці окремо взятої підприємства (адже об'єкт саме схований), а саме податкове правопорушення розкривається шляхом зіставлення даних, отримані від інших підприємств і банків через здійснення зустрічних перевірок чи із використанням оперативних данных.

Данный висновок можна обгрунтувати тим, що до документації факти господарську діяльність (угоди, операції, відвантаження, майно тощо. буд.) є первинними, тому спочатку існує будь-якої фінансово-господарський факт, а потім уже і потім має знайти себе у обліку, причому чи податковому, чи бухгалтерському. У той самий час для виникнення обов’язків у сплаті податку достатнє значення має тут не «папір», а юридичний факт, викликає необхідність обчислити і сплатити податок, т. е. об'єкт оподаткування. Якщо ж факти є, які відповідного відображення немає, то формальна частина складу приховування налицо.

Иными словами, основною ознакою приховування є повна відсутність у обліку підприємства первинних документальних даних про те чи інших об'єктах оподаткування. Тобто підприємство, фактично володіючи об'єктом оподаткування, не показує де його у первинних документах, ні з бухгалтерських і учетно-налоговых регістрах, т. е. виключається сама можливість виявлення й фіксації цього объекта.

Необходимо пам’ятати, формування практично на всі об'єкти оподаткування ввозяться певної послідовності й у встановлених законом часових межах: місяць, квартал, півріччя, рік тощо. буд. З іншого боку, протягом визначеного періоду часу у обліку організації відбувається фіксація й нагромадження тих чи інших фактів господарської діяльності, котрі за закінченні податкового періоду потрапляють у податковий розрахунок (декларацію) як кінцевого і підсумкового об'єкта оподаткування, вже його основі визначається сума податку, підлягаючий внеску до бюджету. Таким чином, формування об'єкта оподаткування ввозяться три етапу по таку схему: господарський факт — фіксація і узагальнення фактів (бухгалтерський чи податковий облік) — податковий розрахунок (підбиття итога).

Именно неотражение фактів, формують об'єкт оподаткування, є приховування об'єкта оподаткування, що відбувається у обліковій процесі підприємства на первинному рівні, оскільки платником податків не виконується його податкова обов’язок — вести бухгалтерський облік (п. 1 ст. 11 Закону РФ «Про основи податкової системи у складі Федерации»).

Учитывая вищевикладене, на погляд, не можна можу погодитися з роз’ясненням Вищої Арбітражного Судна РФ Смоленському обласному арбітражному суду від 10 березня 1994 р. № ОЩ-7/ОП-142, що у правозастосовчої практиці на місцях мало величезний резонанс. Відповідно до цим роз’ясненням «…під приховуванням розуміється невнесення в звітні документи відповідних відомостей…». Проте багато об'єктів оподаткування, відбивані в отчетно-налоговых даних підприємства, є узагальнюючими показниками будь-яких результатів його діяльності, на основі лише податкової звітності у часто кваліфікацію податкового деликта дати просто неможливо. Невключення в звітні дані може відбутися за цілою низкою причин: часткове неотражение виручки, майна України та інших фінансові показники, неправильне застосування пільг, завищення витрат чи податків, що у зменшення податкового зобов’язання (наприклад, по ПДВ), лічильна помилка, описка і т.д.

Следовательно, саме спотворення отчетно-налоговых даних говорить про факті податкового правопорушення (зазвичай, про неучете об'єкта оподаткування або його елементів). Проте кваліфікацію даного правопорушення остаточно можна провести тільки тоді ми, коли з’ясовані всі умови порушення, що вимагає використання даних первинного бухгалтерського і податкового обліків підприємства. Якщо стати на думку вищевказаного роз’яснення, то будь-яке спотворення звітних даних можна кваліфікувати як приховування, а правопорушення як «неврахування» взагалі втрачає смысл.

Иными словами, для обгрунтування об'єктивної боку приховування об'єкта оподаткування правоохоронних органів потрібно довести: по-перше, що в підприємства був той чи інший об'єкт оподаткування; по-друге, факт відсутність цих про цей об'єкт в первинної облікової документації організації; по-третє, недонадходження сум податків до бюджету (ознака матеріального состава).

На практиці приховування може бути як неотражение отриманої виручки шляхом неоприходования готівки, що надійшли до касу підприємства (робота за «чорну готівку»), неоприбуткування як виручки товару, надходження за бартером, неотражение основних фондів, отриманих безоплатно від іншого підприємства, і навіть неотражение як виручки коштів, які перераховані за дорученням фірми, її контрагентові, але з рахунки предприятия-дебитора гаразд покладання зобов’язання на третя особа, поступки права вимоги чи перекладу боргу. У пропонованих випадках буває приховування об'єктів стягнення податку на додану вартість, по акцизам, з податку користувачів автошляхів тощо. д.

Кроме того, неоприбуткування отриманих товарно-матеріальних цінностей на обліку підприємства тягне у себе приховування об'єкта стягнення податку на имущество.

Интересно відзначити, що у деяких випадках як приховування об'єктів оподаткування податкові органи кваліфікують дії підприємств за її відмову стати податковий облік на податкових органах. Так було в п. 5 Інструкції Госналогслужбы РФ від 27 травня 1992 р. № 13 «Про оподаткування прибутків і доходів іноземних юридичних» (втратила силу у зв’язку з виданням Інструкції Госналогслужбы РФ від 14 травня 1993 р. № 20) передбачалося, що відсутність реєстрації у податковій органі іноземної юридичної особи, здійснює діяльність у Росії через постійне представництво, сприймається як приховування доходу з метою ухилення від налогообложения.

5. Неучетом об'єкта оподаткування можна вважати ті випадки, коли самі об'єкти оподаткування бухгалтерському чи податковому обліку підприємства котрі чи інакше відбиті, але з порушенням встановленого порядку. Тобто розрахунок об'єкта, або розрахунок оподатковуваної бази (зараз це майже непринципово) здійснено неправильно, і це виявилося в податкової декларації, представленої у податкову инспекцию.

Кроме того, для неврахування властиво правильне свій відбиток у обліку одних елементів об'єкта оподаткування нафтопереробки і неправильне визначення інші елементи цього ж об'єкта. Неврахування об'єкта оподаткування легко виявляється за результатами документальної проверки.

Иными словами, неврахування відбувається там, де за відображенні в документації підприємства фактів, що стосуються формування об'єкта оподаткування, облік цього об'єкту і визначення її кінцевого результату під час розрахунків чи податкової звітності здійснено не так. Тобто, якби недоплата викликана тим, що об'єкт оподаткування спотворений, очевидна неврахування об'єкта налогообложения.

В частковості, це відбувається тоді, коли виручка підприємства відбивається за кредиту рахунки 46, а, по кредиту рахунки 76 чи 79, наслідком чого стане у себе невключення цієї суми до уваги податку додану вартість, податку користувачів автошляхів і спроби деяких місцевим податкам. Іноді підприємства не беруть у оборот, оподатковуваний ПДВ, суми, отримані гаразд передоплати, що є також неучетом об'єкта оподаткування (див. Постанова Вищої Арбітражного Судна РФ від 16 листопада 1994 р. № 7330/95)^.

Кроме цього у разі коли підприємства при розрахунку ПДВ допускають пересписание ПДВ, відбиваного по дебету рахунки 68, також створюється неврахування об'єкта оподаткування за цьому податку — доданій вартості (див., в частковості, Постанови Вищої Арбітражного Судна РФ від 26 березня 1996 р. № 3917/95, від 23 липня 1996 р. № 7034/95, від 17 вересня 1996 р. № 619/96), якщо дане порушення допущено до набрання чинності Федерального закону від 25 квітня 1995 р. № 63-ФЗ (див. Інформаційне лист Президії Вищої Арбітражного Судна РФ «Огляд практики застосування законодавства про податок додану вартість» від 10 грудня 1996 р. № 9).

По іншій справі Вищий Арбітражний Суд РФ прямо зазначив, що з цілей оподаткування облік об'єктів ведеться на податкових деклараціях і розрахунках по конкретному виду податку, тому неправильне відбиток їх у цих отчетно-налоговых документах є неврахування об'єктів оподаткування (див. постанову Президії Вищої Арбітражного Судна РФ від 26 березня 1996 р. № 3917/95).

Часто підприємства при розрахунку середньорічний вартості майна неправильно розраховують вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей, що також викликає неврахування об'єкта оподаткування з податку майно предприятий.

Иногда у податковій виробництві виникають ситуації, коли за існуючої недоїмку неврахування (а тим паче приховування) об'єкта оподаткування відсутня. Зокрема, це відбувається у тому випадку, коли підприємством неправильно розраховує суму ПДВ, що підлягає внеску до бюджету, але не матимуть заниження оборотів щодо реалізації і доданій вартості. З іншого боку, недоплата податку результаті неправильної застосування податкової ставки перестав бути неучетом об'єкта оподаткування (див. Постанова Вищої Арбітражного Судна РФ від 17 вересня 1996 р. № 367/96)".

Иными словами, неврахування від приховування особливий тим, що у першому випадку об'єкти оподаткування однак відбиті і зафіксовані у обліку і звітності підприємства, проте сума податку через спотворення об'єкта оподаткування (допущеного за тими або іншим суб'єктам причин) розрахована не так. У такому випадку до підприємству та її керівництву слід застосовувати заходи адміністративної і легальною фінансовою відповідальності, але з заходи кримінального преследования.

6. Складним до нашого часу залишався питання моменті закінчення злочин з прихованню об'єктів оподаткування. Так було в літературі неодноразово висловлювали думку, що по ст. 199 КК РФ вважається кінченим в останній момент скоєння дій, їхнім виокремленням ухиляння від сплати податків, т. е. включення до бухгалтерські документи, представлені в податкові органи, явно перекручених даних. З цього думками абсолютно обгрунтовано не погодився Пленум Верховного Судна РФ, вказавши у п. 5 свого Постанови від 4 липня 1997 р. № 8, що злочину, передбачені ст. 198 і 199 КК РФ, вважаються закінченими з фактичної несплати податку за відповідний оподатковуваний період термін, встановлений податковим законодавством. Звісно ж, що це позиція зумовлена такими обстоятельствами.

Согласно примітці до ст. 199 КК РФ, ухиляння від сплати податків визнається досконалим у великому розмірі, якщо сума несплаченого податку, перевищує тисячу мінімальних розмірів оплати праці. Проте податки стають несплаченими під час закінчення терміну їхніх сплати. У той самий час до терміну сплати податку можна говорити про приготуванні чи замаху ухиляння від сплати податків. Адже формування практично всіх об'єктів оподаткування, як було вище, провадиться протягом певного терміну (податковий період), у якого відбувається фіксація і накопичення тих чи інших фактів господарську діяльність, котрі за закінченні цього періоду потрапляють у податковий розрахунок як підсумкового об'єкта оподаткування. Проте до терміну платежу підприємство може виправити допущені порушення і сплатити податок правильно без шкоди бюджета.

Кроме того, не вважається ухилянням сплати податків випадки, коли підприємство з тим чи іншим причин разом із недоплатою має і переплату податків. Наприклад, у разі, якщо підприємство занизило виручку, але водночас занизило та експлуатаційні витрати (або скористалося пільгою), необхідно визначати справжню суму недоїмки з урахуванням переплаты.

В висновок хотілося особливо наголосити, що згідно зі ст. 199 КК РФ кримінальна відповідальність настає не було за будь-який факт недоплати податку бюджет, а в разі, коли ця недоплата виникла результаті приховування об'єктів оподаткування, що має бути доведено у встановленому законом порядке.

Заключение

.

Следует знати: Незнання закону не від відповідальності, але позбавляє всіх прав.

Список литературы

.

1. Петрова Р. У. Відповідальність порушення податкового законодавства. М. 1995.

2. Мосін Є. Ф. Адміністративна відповідальність за правопорушення у сфері бізнесу. М. 1998.

3. Проскурів У. З. Види відповідальності порушення податкового законодавства. М. 1996.

4. Лапач Л. У., Шепелєва Л. Ю., Шимбарева М. У. Судово-арбітражна практика. М. 1997.

5. Брызгалин А. У., Берник У. Р., Головкин А. М., Попов Про. М., Зарипов У. М. Податкова відповідальність: штрафи, пені, стягнення. М. 1997.

6. Комп’ютерні бази даних. Правова система «Гарант » .

7. Основи податкового права. Під ред. З. Пепеляева. М. 1995.

8. Бойків Про. Розгляд арбітражними судами податкових суперечок. М. 1996.

[1] [1] Кролис Л. Адміністративна відповідальність порушення податкового законодательства.

[2] [2] Старилов Ю. Порушення податкового законодавства і юридична ответственность.

[3] [3] Хаменушко І. Про правову природу фінансових санкций.